ЗМІСТ
Вступ
Акцизний збір як вид непрямого оподаткування
Законодавче регулювання сплати акцизного збору. Основні елементи
акцизного збору
Нарахування та сплата акцизного збору
Висновок
Використана література
ВСТУП
Проведення ринкових реформ значною мірою залежить від стану фінансів
держави та їх складової – бюджету. Через бюджет держава акумулює кошти
для фінансування пріорітетних напрямів виробництва, соціального
розвитку, активізує заходи щодо економії коштів і їх надходження.
Бюджетні відносини потребують державного регулювання. Воно ж
досягається, зокрема, шляхом чіткої регламентації бюджетної діяльності,
через впровадження виваженої податкової політики.
Кожна держава для забезпечення виконання своїх функцій повинна мати
відповідні кошти, які концентруються в бюджеті. Джерелами формування цих
коштів можуть виступати; по-перше, власні доходи держави, по-друге,
податки, які сплачують юридичні і фізичні особи із своїх доходів.
За формою оподаткування всі податки поділяються на дві групи: прямі і
непрямі.
З точки зору вирішення фіскальних завдань непрямі податки завжди
ефективніші за прямі. Це пов’язано з цілим рядом чинників. Одна з
головних причин полягає в різних базах оподаткування: прибутку або
доходу при прямому оподаткуванні, обсягу та структури споживання – при
непрямому. Відомо, що економічний розвиток усіх без вийнятку країн має
циклічний характер, з тим чи іншим періодом коливань, економічне
зростання чергується зі спадами в економічному розвитку. Саме в період
кризового падіння економіки, коли зменшуються макроекономічні показники
розвитку, відбувається і зміншення бази оподаткування, що призводить при
незмінних ставках та умовах оподаткування до зменшення надходжень до
бюджету. Практика свідчить, що база прямих податків є чутливішою до змін
в економічному розвитку, ніж база непрямих податків.
За деяких умов непрямі податки, на відміну від прямих, сприятливіше
впливають на процеси нагромадження, оскільки вони менше зачіпають
прибуток підприємців, який є одним із джерел нагромадження, а також
тому, що за їх допомогою держава може змінювати співвідношення між
споживанням та нагромадженням, якщо витратить кошти, одержані за рахунок
обмеження споживання, на інвестиційні заходи.
В даній роботі нас буде цікавити один із непрямих податків – акцизний
збір. Ми роглянемо, що собою являє цей вид податку, в чому його переваги
і недоліки.
1. Акцизний збір як вид непрямого оподаткування
Акцизний збір, так само як і ПДВ, є одним із непрямих податків, отже,
він включається до ціни товарів і сплачується в кінцевомі рахунку
покупцем, а не виробником товарів. Проте акцизній збір відносять до
категорії специфічних акцизів, а ПДВ – до акцизів універсального типу.
Спечифічні акцизи, на відміну від універсальних, стягуються за ставками,
диференціойваними по окремих групах товарів.
Акцизний збір був введений в Україні в 1992 р. і разом із податком на
добавлену вартість замінив податки з обороту, який стугувався в Україні,
можна виявити багато спільного між ними, тоді як ПДВ має значно більше
відмін від цього податку.
І податком з обороту і акцизним збором оподатковуються здеьільшого
предмети споживання, котрі, як правило, не належать до предметів першої
необхідності та рівень рентабельності яких достатньо високий. При
введені акцизного збору дещо зменшений був перелік товарів, які до цього
оподатковувалися податком з обороту.
Акцизний збір, так само як і податок з обороту, має диференціойвані
ставки по різних групах товарів. Дещо відрізняється порядок визначення
ставок по цих податках. Так, переважна більшість надходжень по податку з
обороту формувалася за допомогою “різниці в цінах”, тобто сума податку
визначалась як різниця між роздрібною та оптовою ціною, а ці ціни, у
свою чергу, встановлювалися державою. Такий порядок визначення суми
податку, належної до сплати в бюджет, був можливий лише в умовах
економіки, всі ціни в якій були твердо фіксовані. Хоча по деякий видах
товарів ставки податку з обороту визначались у відсотковому відношенні
до цін реалізації та в абсолютних сумах на одиницю продукції в
натуральному виразі, перелік цих товарів був незначний. В умовах, коли
поряд із державними цінами діяють вільні ринкові ціни, ставки, які
визначаються в процентах до цін реалізації, є найьільш зручними та
доцільними; саме вони й були використанні при введені акцизного збору.
Спільним для податку з обороту й акцизного збору є те, що вони
стягуються лише один раз, як правило, в кінцевій ланці виготовлення чи
реалізації відповідних товарів, тоді як податок на добавлену вартість
стягується на кожному етапі виробництва та реалізації товарів. Крім
того, і податком з обороту, і акцизним збором в Україні оподатковуються
виключно товари, а ПДВ стягується з обороту по реалізації робіт та
послуг як виробничого, так і невиробничого характеру.
Об’єктом оподаткування і податку з обороту, і акцизного збору є повна
вартість товарів, а у ПДВ – лише її частина.
Зупинимось тепер ось на якому питанні: чому Україна замість одного
непрямого податку (податку з обороту) було введено два – універсальний
акциз у вигляді ПДВ та специфічні акцизи на окремі групи товарів?
Передусім необхідно підкреслити, що майже в усіх країнах із розвинутою
ринковою економікою акцизи представлені у двох формах – універсальних і
специфічних. Хоча останнім часом специфічні акцизи і поступаються
універсальним своїм значенням у формуванні бюджетних надходжень, їх
існування поки ще не ставиться під сумнів. Причина полягає в тих
відмінах, які існують між цими двома видами акцизів і зумовлюють їх
різне значення і для фіскальних інтересів держави, і для інших
економічних чинників.
З точки зору формування надходжень у бюджет акцизний збір поступається
ПДВ і обсягом, і стабільністю доходів. Пов’язано це як із ширшою базою
оподаткування у ПДВ, унаслідок чого на формування доходів бюджету за
рахунок цього податку не впливають зміни в уподобаннях споживачів і
структурі реалізованих товарів, так і з більшою залежністю споживання
підакцизних товарів від циклу економічної кон’юктури. Що мається на
увазі? Дослідження економістів свідчать про те, що предмети першої
необхідності, до котрих, як правило, належать підакцизні товари,
проявляють високу еластичність як щодо цін, так і щодо доходів
споживачів. Тобто при збільшені цін на ці товари або зменшенні доходів
споживачів скорочення обсягів споживання останніх відбувається більш
високими темпами. В період економічного спаду, коли доходи зменшуються,
споживання підакцизних товарів різко скорочується, що призводить до
зменшення надходжень у бюджет від цього податку, а в період економічного
зростання, навпаки, надходження збільшуються темпами, які передують
темпи розвитку економіки. Все це робить ненадійними бюджетні надходження
від цього податку в періоди значних коливань кон’юктури. Проте, з іншого
боку, завдяки високій еластичності надходжень по акцизному збору
відносно динаміки національного доходу цей податок є ідеальним з точки
зору “вбудованого стабілізатора” економічного циклу.
Розглянемо це положення детальніше. На думку послідовників Кейнса,
держава своїм втручанням в економіку може пом’якшити циклічність її
розвитку, зокрема впливаючи на параметри попиту, в тому числі й за
допомогою податкової політики, шляхом збільшення податкових надходжень у
періоди економічного зростання та їх зменшення в періоди кризи. Але
емпіричні дослідження західних економістів показали, що деякі податки
виконують цю функцію і без активного втручання держави, тобто без змін в
умовах та ставках оподаткування, автоматично. Ці податки й дістали назву
“вбудованих стабілізаторів” економічного циклу. До них відносять
податки, еластичність яких щодо національного доходу вища за одиницю,
тотбто надходження в бюджет доходів за рахунок цих податків значною
мірою залежить від динаміки національного доходу: в періоди зниження
макроекономічних показників розвитку економіки падіння темпів бюджетних
доходів за рахунок відповідних податків відбувається більш прискореними
темпами, і навпаки, темпи зростання надходжень у бюджет від еластичних
податків в періоди піднесення випереджають темпи збільшення
національного доходу.
ПДВ та акцизний збір справляють різний вплив на процеси ціноутворення,
причина чого полягає як у неоднакових базах оподаткування цих податків,
так і в різних ставках оподаткування. Так, акцизний збір набагато менше
впливає на загальний рівень цін у країні, оскільки перелік підакцизних
товарів є не дуже широкий, на відміну від ПДВ, яким оподатковуються
майже всі товари, роботи та послуги. З іншого боку, уніфікація ставок
ПДВ робить його нейтральнішим щодо ринкового механізму ціноутворення,
оскільки при стягненні цього податку його тягар рівномірно
розподіляється по всіх групах товарів, не змінюючи структуру ринкових
цін. Диференціація ж ставок акцизного збору та їх значний розмір
зумовлюють суттєвий вплив останнього на структуру ринкових цін, що
негайно сприймається прибічниками ринкових методів регулювання
економіки. Введення достатньо високих ставок акцизного збору дає змогу
обмежувати споживання деяких товарів, зокрема алкогольних та тютюнових
виробів, тобто за допомогою диференційованих ставок податку держава може
впливати на структуру споживання.
Оскільки акцизний збір на відміну від ПДВ сплачується лише один раз, то
податковий тягар лягає на кінцевого споживача підакцизного товару, в той
час як податковий тягар ПДВ рівномірно розподіляється по всіх суб’єктах
підприємницької діяльності на всіх етапах руху товару.
З точки зору соціальної справедливості акцизний збір має переваги над
ПДВ, оскільки підакцизні товари споживаються, як правило, заможними
верствами населення, що пом’якшує регресивність посередніх податків,
основний тягар яких розподіляється між широкими верствами.
Всі ці відміни одного податку від іншого, а також їх різний вплив на
економічну та соціальну сферу й обумовили наявність двох форм акцизів у
податкових системах розвинутих країн.
Слід зазначити, що в більшості розвинутих країн стягнення ПДВ
проводиться за декількома ставками: на предмети першої необхідності вони
нижчі, а на предмети розкоші – вищі. Отже, функцію залучення до
оподаткування коштів заможних верств населення виконує не тільки
акцизний збір, але й ПДВ. Саме в цьому випадку виникає питання про
доцільність існування двох форм акцизів у податкових системах. Оскільки
в Україні ПДВ стягується лише за однією ставкою, необхідність акцизного
збору не викликає сумнівів. Що ж стосується країн, де ПДВ стягується за
різними ставками, існування акцизного збору можна пояснити, по-перше,
традицією, адже специфічні акцизи виникли набагато раніше за
універсальні і зменшення їх значення відбувається дуже повільними
темпами; по-друге, можливістю за допомогою диференціації ставок
урахувати рівень рентабельності підакцизних товарів та ті зміни, які
відбудуться на споживчому ринку внаслідок введення чи підвищення цього
податку. До речі, заканодавцям, які мають на меті збільшення податкових
надходжень від специфічних акцизів, необхідно дуже уважно ставитися до
еластичності щодо цін тих підакцизних товарів, на які збільшуються
ставки, адже по товарах, еластичність котрих достатньо висока,
збільшення ставок може призвести не до збільшення, а до зміншення
податкових надходжень за рахунок різкого скорочення обсягів споживання
цих товарів у кількісному виразі.
2. Законодавче регулювання сплати акцизного збору. Основні елементи
акцизного збору
В Україні перелік товарів, на які встановлюється акцизний збір, та його
ставки з листопада 1993 р. затверджуються Верховною Радою, доти
вирішення цього питання входило в компетенцію Кабінету Міністрів.
Порядок обчислення і сплати акцизного збору регламентується такими
документами:
Декретом Кабінету Міністрів України “Про Акцизний збір” від 26 грудня
1992 р.;
Законом України “Про акцизний збір” від 18 грудня 1991 р.;
Декретом Кабінету Міністрів України “Про внесення змін і доповнень до
деяких декретів Кабінету Міністрів про податки” від 30 квітня 1993 р.;
Законом України “Про внесення змін до декретів Кабінету Міністрів
України “Про податок на добавлену вартість” та “Про акцизний збір” від
19 листопада 1993 р.;
Законом України “Про внесення зиін до декрету Кабінету Міністрів України
“Про акцизний збір” від 19 листопада 1993 р.;
Постановою Верховної Ради України “Про перелік товарів, на які
встановлюється акцизний збір, та ставки цього збору” від 4 лютого 1994
р.;
Постановою Кабінету Міністрів України “Про внесення змін до переліку
товарів, на яккі встановлюється акцизний збір, та ставок цього збору”
від 5 серпня 1994 р. та ін.
Основні елементи акцизного збору, який стягується в Україні, зображено
на малюнку.
3. Нарахування та сплата акцизного збору
hhRg
?&?
E I I ? O O Oe O U Ue TH a a ae ae e e i o u ue †
&
&
ицької діяльності, які виготовляють чи імпортують підакцизні товари.
Об’єктом обкладення акцизним збором є:
обороти від продажі вироблених на території України підакцизних товарів,
обороти від обміну на інші товари (продукцію, роботи, послуги) чи
безкоштовної передачі товарів (продукції) чи з частковою їх оплатою;
обороти від продажі (передачі) підакцизних товарів для власного
споживання і промислової переробки, а також продукція для передачі своїм
працівникам;
вартість підакцизних товарів (продукції), виготовлених вітчизняними
виробниками на давальницьких умовах;
митна вартість підакцизних товарів, які імпортуються.
Особливістю нарахування акцизного збору є відсутність базової ставки і
використання цілої системи ставок для окремих товарів.
Відповідно Закону України “Про ставки акцизного збору і ввізного мита на
деякі товари (продукцію)” стягнення акцизного збору на імпортні та
вітчизняні товари (продукцію) проводиться за однаковими ставками.
При обкладенні акцизним збором алкогольних напоїв та тютюнових виробів є
деякі особливості. Так, акцизний збір сплачується в Державний бюджет
України шляхом придбання марок акцизного збору для алкогольних напоїв та
тютюнових виробів.
Суми акцизного збору, що підлягають сплаті до бюджету, визначаються
платниками самостійно виходячи з вартості реалізованих підакцизних
товарів за встановленими ставками.
Моментом здійснення обороту вважається день надходження коштів за
підакцизні товари на рахунки в установи банків, а при розрахунках
готівкою – день надходження виручки до каси.
Установи комерційних банків відкривають відповідним органам Державного
Казначейства рахунки для обліку доходів Державного бюджету на
балансовому рахунку №100 “Доходи Державного бюджету” за підрозділами
бюджетної кваліфікації і символами щомісячного звіту по виконанню
Державного бюджету України.
При прийомі розрахункових документів на сплату податків та інших
платежів до бюджету установи банків перевіряють наявність у платіжних
документах підрозділів бюджетної кваліфікації та номерів банківських
рахунків. При їх відсутності такі документи до виконання банками не
приймаються, а відповідальність лягає на платника.
У випадках, коли для платника встановлено порядок, при якому
реалізованими вважаються відвантажені товари, моментом здійснення
обороту є день їх відвантаження і пред’явлення покупцям розрахункових
документів.
У випадках повернення підакцизних товарів після оплати рахунків або при
перерахунках між постачальниками і покупцями за недопоставку підакцизних
товарів акцизний збір по цих товарах виключається із сум, що підлягають
сплаті до бюджету, після вненсення відповідних поправок, якщо при цьому
не минув річний строк з дня надходження відповідних сум податку до
бюджету.
Спеціальний режим стягнення акцизного збору встановлений в Україні щодо
реалізації на її території алкогольних напоїв і тютюнових виробів
вітчизняного виробництва та імпортних. Реалізація цих підакцизних
товарів дозволяється лише за умови маркування їх спеціальними марками
акцизного збору. Затверджене указом Президента України “Положення про
марки акцизного збору” забезпечує контроль податкових та митних органів
за своєчасним внесенням акцизного збору до бюджету, повним охопленням
всього обсягу алкогольних напоїв і тютюнових виробів, що реалізуються в
Україні, акцизним збором. Це, зокрема, досягається шляхом продажу
виробникам цих товарів, а також замовникам (імпортерам) марок акцизного
збору в грошовій формі або подання в податкову інспекцію належним чином
оформленого простого векселя на суму акцизного збору. Одержувачі марок
акцизного збору також вносять плату за марки акцизного збору, що
покривають витрати держави на виготовлення, зберігання та реалізацію цих
марок. Придбані марки акцизного збору використовуються виробниками
алкогольних напоїв та тютюнових виробів безпосередньо в процесі
виробництва для здійснення маркування, а замовники (імпортери) передають
придбані марки для використання в процесі виконання замовлення
виробникам (постачальникам) цих виробів. Ввезення на митну територію
України алкогольних напоїв і тютюнових виробів без марок акцизного збору
(крім транзиту) не допускається.
Сума авансового платежу акцизного збору у грошовій формі або шляхом
видачі векселя на стадії придбання марок акцизного збору розраховується
покупцем марок самостійно, виходячи з обсягів виробництва або імпорту на
основі визначених Урядом України умовних фіксованих ставок на одиницю
відповідного товару. Для визначення суми акцизного збору і необхідної
кількості марок у відповідну податкову інспекцію подається
заявка-розрахунок встановленої форми. У разі імпорту один примірник
цього розрахунку з позначкою податкової інспекції про сплату акцизного
збору передається імпортером митним органам під час оформлення вантажної
митної декларації. Акцизний збір у сумі перевищення його фактичного
розміру, розрахованого на основі діючих ставок збору і даних вантажної
митної декларації, над авансовою рохрахунковою сумою, сплаченою під час
одержання марок (або за векселем), сплачується до або під час митного
оформлення вантажу. Такий порядок, зокрема, має унеможливити нелегальний
імпорт алкогольних напоїв та тютюнових виробів, оскільки ввезти їх може
лише зареєстрований імпортер.
Якщо торгівельні організації будь-якої форми власності реалізують
алкогольні напої та тютюнові вироби без наявності на пляшці, пачці,
упаковці марки акцизного збору, державна податкова адміністрація має
право виносити постанови про конфіскацію цих товарів. Кримінальний
кодекс України та Кодекс України про адміністративні правопорушення
передбачають відповідальність за незаконне виготовлення, підробку,
незаконне передання (продаж) марок акцизного збору та незаконне
використання немаркерованих товарів.
Перелік товарів, на які встановлюється акцизний збір (підакцизних
товарів), і ставки акцизного збору затверджуються законодавчо і є
єдиними на всій території України для вітчизняних та імпортиних товарів.
У перелік підакцизних товарів включено спирт і алкогольні напої,
тютюнові вироби, транспортні засоби і шини до них, бензин, рушниці
спортивні, ювелірні вироби, магнітофони й апаратуру звукозапису,
відеоапаратуру, відео- та аудіокасети, компакт-диски, телевізори
кольорові, набори кухоні або столові, офісні меблі, одяг з натуральної
шкіри та хутра, щоколад, каву, рибні делікатеси, частини тушок домашньої
птиці.
Акцизний збір обчислюється за ставками, що визначаються у двох
варіантах:
– у твердих ставках (сумах) з одиниці реалізованих, завезених, переданих
товарів;
– у відсотках до обороту з реалізації (передачі) товарів або митної
вартості.
Тверді ставки акцизного збору встановлені в ЕКЮ (ЄВРО) з одиниці
(переданих, завезених в Україну) товарів, що реалізовані. Ці ставки
диференційовані залежно від якісних характеристик товару.
Акцизний збір, обчисленний в ЕКЮ (ЄВРО) для товарів, що їх вироблено й
реалізовано в Україні, сплачуються у валюті України. При цьому
використовувається валютний (обмінний)курс Національного банку, що діяв
на перший день місяця, в якому відбулася реалізація товару. Цей курс для
обчислення ставок акцизного збору залишається незмінним протягом місяця.
Акцизний збір, обчислений в ЕКЮ (ЄВРО) для товарів, що імпортуються в
Україну, сплачується у валюті України за валютним курсом (обмінним)
курсом Національного банку, який діяв на дань подання митної декларації.
За використання відсоткових ставок акцизного збору можливі такі варіанти
визначення обороту, що оподатковується:
1) для товарів, які реалізуються за договірними цінами вітчизняними
виробниками. Оподаткований оборот визначається виходячи з вартості
товарів за вказаними цінами з урахуванням акцизного збору, без ПДВ
(методику визначення вільної відпускної ціни із включенням акцизного
збору);
2) для товарів, що отримані за межами України за іноземну валюту,
включаючи товари, завезені на територію України в порядку товарообмінних
операцій і безкоштовно. Оборот, який оподатковується, обчислюється,
виходячи з митної вартості товарів, перерахованої за курсом Національног
Банку України, що діяв на день подання митної декларації.
В оподатковуваний оборот включаються також оплата митних послуг (митні
збори), ввізне мито, сума акцизного збору.
Строки сплати акцизного збору в бюджет залежать від виду підакцизних
товарів, суми податку. Підприємства, що реалізують вироблені ними спирт
етиловий і алкогольні напої, пиво, сплачують податок на третій робочий
день після здійснення обороту. За реалізації тютюнових виробів податок
сплачується один раз на місяць (до 16 числа), виходячи з фактичного
обсягу реалізації за звітний місяць.
Підприємства, в яких середньомісячна сума акцизного збору за попередній
рік становила понад 25 тис. грн., сплачують податок щодекади (15, 25
числа поточного місяця і 5 числа місяця, наступного за звітнім),
виходячи з фактичного обороту за звітну декаду.
Решта підприємств сплачує податок щомісяця до 15 числа також виходячи з
фактичного обороту за попередній місяць.
За імпортовані підакцизні товари акцизний збір сплачується під час
“розтаможування” імпортного товару.
Пільги щодо акцизного збору. На фінансово-господарську діяльність
суб’єктів господарювання справляють вплив пільги, надані стосовно
акцизного збору.
Акцизний збір не стягується в разі реалізації підакцизних товарів на
експорт за іноземну валюту. Ця пільга підвищує конкурентоспроможність
відповідних товарів на зарубіжних ринках, сприяє збільшенню надходжень
валютних ресурсів.
Не обкладаються акцизним збором обороти з реалізації підакцизних товарів
для виробництва інших видів підакцизних товарів. У цьому разі
виключається можливість подвійного оподаткування.
Не підлягає обкладанню акцизним збором реалізація легкових автомобілів
спеціального призначення.
Звільнено від акцизного збору вироблені українськими підприємствами
легкові автомобілі, вантажно-пасажирські автомобілі, мотоцикли, шини,
окремі види кольорових телевізорів, магнітофонів, меблів, одягу з хутра
і натуральної шкіри, продуктів харчування. Ці пільги мають важливе
значення для розвитку національного виробництва. На жаль, вони
використовуються ще дуже обмежено. Це свідчить про недостатність
використання регулюючої функції акцизного збору.
Платники акцизного збору та їх службові особи несуть відповідальність за
правильність обчислення та своєчасність сплати акцизного збору в бюджет
відповідно до чинного законодавства. Контроль за правильністю та
своєчасністю сплати здійснюють податкові інспекції шляхом камеральної та
документальної перевірок розрахунків по акцизному збору, які подаються
платниками.
Висновок
Негативний вплив на фінансово-господарську діяльність підприємств
податку “акцизний збір” (як і інших непрямих податків) матиме місце
тоді, коли встановлення непрямих податків тягне за собою підвищення цін,
обмежує обсяг виробництва і реалізації товарів, призводить до
нагромадження нереалізованих товарів.
Таким чином:
По-перше – непрямим податкам властиве швидке надходження. Відбулася
реалізація – проводиться перерахування акцизного збору на рахунки
бюджету. Це, у свою чергу, дає кошти для фінансування видатків.
По-друге – оскільки непрямими податками охоплюються товари народного
вжитку і послуги, то досить високою є ймовірність їх повного чи майже
повного надходження.
По-третє – споживання більш-менш рівномірне в територіальному розрізі, а
тому непрямі податки знімають напругу в міжрегіональному розподілі
доходів.
По-четверте – непрямі податки справляють значний вплив на саму державу.
По-п’яте – непрямі податки впливають і на споживачів.
Отже, непрямі податки мають досить багато переваг і використання їх
цілком доцільне. Але об’єктивний підхід вимагає і розгляду їх недоліків.
При цьому слід пам’ятати, що як переваги, так і недоліки не є чимось
вічним і раз назавжди зафіксованим. Те, що було перевагою в одних
умовах, може бути недоліком в інших, і навпаки.
ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА
Закон України “Про акцизний збір” від 18 грудня 1991 р.
Бюджет і фінансова політика України / А. О. Єпіфанов, І. В. Сало, І. І.
Д’яконова. – К.: Наукова думка, 1997. – 302 с.
Податкова система України: Підручник / В. М. Федосов, В. М. Опарін, Г.
О. П’ятаченко та ін.; за ред. В. М. Федосова. – К.: Либідь, 1994. – 464
с.
Опарін В.М. Фінанси (загальна теорія): Навчальний посібник. – К.: КНЕУ,
1999. – 164 с.
PAGE 3
PAGE 3
Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter
