Реферат на тему:
Фінансовий облік як джерело інформації податкового аудиту
Як відомо, на сьогодні в Україні існують два види обліку – податковий і
бухгалтерський. Донині ще йдуть дискусії, що таке податковий облік, у
чому відмінність між податковим обліком і податковими розрахунками і чи
можна вважати податковий підсистемою бухгалтерського обліку, або
правильніше розглядати його як підсистему господарського обліку.
Обговорення цих дискусійних питань виходить за межі даної статті.
Визначимося лише з основними поняттями (не претендуючи на повноту і
істину в останній інстанції).
На нашу думку, вживання терміна „податковий облік” на даному етапі
виправдано для системи визначення податку на прибуток, оскільки вона
включає окремі аналітичні і синтетичні регістри і передбачає методику
розрахунку податку на їх основі по окремих правилах із наступним
відображенням розрахованої суми на рахунках бухгалтерського обліку. При
цьому самостійні первинні документи відсутні, а аналітичні і синтетичні
регістри податкового обліку не пов’язані з бухгалтерськими.
Система визначення ПДВ включає окремі первинні документи (податкові
накладні) і аналітичні регістри, узгоджені з синтетичним бухгалтерським
обліком. Фактично остаточне визначення податкових зобов’язань і
податкового кредиту з ПДВ відбувається на субрахунках 64 рахунку.
Решта податків розраховуються за визначеною методикою і результат
розрахунків відображається в бухгалтерському обліку. Відсутні як
самостійні первинні документи, так і аналітичні, і синтетичні регістри.
У даному випадку маємо справу з податковим розрахунком, результати якого
обліковуються в системі бухгалтерського обліку.
Виходячи з цього, про повноцінний податковий облік можна говорити тільки
у випадку з податком на прибуток підприємства. Але перспективи навіть
його існування піддаються сумніву з боку деяких науковців і практичних
працівників ДПС. Проблема ставиться так: чи доцільно вести спеціальний
податковий облік для податку на прибуток фактично заради збереження
правила першої події і деяких специфічних моментів на зразок коригування
балансової вартості запасів на кінець періоду порівняно з початком.
Можливо, було б доцільно повернутися до методики нарахування податку на
прибуток за даними бухгалтерського обліку, увівши певні обмеження на
склад витрат, що враховуються для податкових цілей. Така практика вже
існувала до 1997 року і мала принаймні ту перевагу, що податкові
аудитори повинні були добре знати бухгалтерський облік.
Так чи інакше, реформування податкового обліку – це справа майбутнього.
Для нас важливе питання: чи повинен податковий аудитор досліджувати на
доперевірочному етапі і в процесі документальної перевірки не тільки
податковий облік і податкові розрахунки, але і бухгалтерський облік як
цілісну систему. Від відповіді на нього фактично залежить і вирішення
питання про вплив галузевих особливостей обліку на податковий аудит.
Податкового обліку як такий галузевих особливостей не має, оскільки
вимоги до нього закріплені у Законі України „Про оподаткування прибутку
підприємств”, який, як відомо, поширюється на всіх юридичних осіб
незалежно від галузей чи видів діяльності. Таким чином, про вплив
галузевих особливостей обліку на податкову перевірку можна говорити,
лише якщо буде визнана необхідність вивчення податковим аудитором
бухгалтерського обліку. Саме він має незаперечні галузеві особливості.
Таку необхідність можна обґрунтувати лише наявністю суттєвих зв’язків
між податковим і бухгалтерським обліком, які не можна дослідити лише за
матеріалами першого. Виходячи з цього, спробуємо встановити, як саме
пов’язані податковий і бухгалтерський облік, у чому полягають переваги
вивчення останнього в процесі податкового аудиту.
На перший погляд, пропозиції реформувати правила обчислення ПДВ і
податку на прибуток і тим самим скасувати податковий облік з боку
працівників ДПС є трохи дивними. У тому числі, і турботою про їх
зручності в свій час аргументувалося його введення. Але в цих
міркуваннях є певна логіка, оскільки податковий облік приніс у роботу
податкових аудиторів певні складнощі.
Головна причина, завдяки якій навіть за існування податкового обліку
податкові аудитори не можуть обійтися без бухгалтерського, полягає в
тому, що на відміну від податкового бухгалтерський облік носить
комплексний характер. Принципи подвійного запису, безперервності і
суцільного документування знову довели свою надійність як засоби
контролю. Вилучити, сфальсифікувати чи викривити первинні або аналітичні
документи в системі бухгалтерського обліку набагато важче, ніж у
податковому, оскільки це вимагає виправлень не тільки в одному, але і в
багатьох взаємопов’язаних регістрах.
Крім того, оскільки бухгалтерський облік використовує ті ж принципи
оцінки і калькулювання, що і економічний аналіз або планування
діяльності, то дані, отримані з бухгалтерських регістрів, піддаються
перевірці аналітичними методами. Кількість виробленої продукції повинна
відповідати кількості спожитих матеріальних ресурсів із урахуванням норм
витрат, чи нарахованій заробітній платі основних робітників за умови
застосування прийнятих на підприємстві ставок чи окладів. Кількість
реалізованої продукції повинна узгоджуватись з обсягом її виробництва за
період і залишками готової продукції на початок і кінець періоду на
складі. У податковому обліку такі залежності не простежуються, та й
взагалі відсутня можливість порівняти натуральні і вартісні показники.
Є і більш конкретні причини: в податковому обліку відсутня частина
необхідної для перевірки правильності визначення валових доходів і
витрат інформації. У першу чергу це інформація про стан розрахунків з
окремими постачальниками і споживачами на початок періоду. Не знаючи, чи
був отриманий аванс за відвантажену у звітному періоді продукцію, не
можна визначитися з тим, перша це подія чи друга. Те саме можна сказати
і про залишки по матеріальних рахунках, хоча з часом методика їх
коригування настільки ускладнилася, що зараз бухгалтерська інформація
слугує хіба що вихідними даними для податкового розрахунку. Але навіть
за умови ведення окремого податкового обліку запасів на складі все одно
без бухгалтерського обліку обійтися не можна, оскільки лише його дані
підкріплені результатами інвентаризації. Вибір методів оцінки вартості
запасів – також прерогатива бухгалтерського обліку, і від нього (а
особливо від його змін) залежать результати податкового розрахунку.
Простежуються і певні кроки щодо зближення бухгалтерського і податкового
обліку: з 2005 року знову отримав „права громадянства” метод списання
запасів по середньозваженій вартості.
Таким чином, у найближчому майбутньому податковим аудиторам доведеться,
як і раніше, вивчати бухгалтерський облік піддослідного підприємства. У
зв’язку з цим спробуємо визначити, на яких етапах аудиту це робиться і
навіщо.
На підготовчому етапі (або на етапі доперевірочного аналізу) необхідно
отримати загальне уявлення про структуру активів і пасивів, доходів і
витрат підприємства. Вона складається під впливом особливостей
господарської діяльності і від неї фактично залежить організація обліку
і принципова схема проводок у галузі дослідження. Відхилення структури
активів і пасивів платника податків від середньогалузевих значень можуть
вказати на потенційні проблеми і додаткові питання для перевірки.
На цьому ж етапі аудитора цікавить трудомісткість проведення перевірки,
яка залежить від складності бухгалтерського і податкового обліку по
окремих напрямах, вимог до кваліфікації і підготовки аудиторів. У свою
чергу, складність бухгалтерського обліку визначається такими
особливостями діяльності, як номенклатура продукції і матеріалів,
структура запасів, кількість контрагентів, чисельність персоналу і форми
оплати праці, залучені джерела фінансування, використання фінансових
інструментів, форми розрахунків та інші. Усі вони також мають галузеву
специфіку.
Аналізується конкретний вплив окремих особливостей господарської
діяльності в галузі на стан бухгалтерського обліку. Треба зазначити, що
цей вплив може мати наслідки різного масштабу: починаючи від
застосування окремої схеми проводок у промисловості, оптовій і
роздрібній торгівлі, громадянському харчуванні і закінчуючи
особливостями економічних розрахунків (розподіл непрямих витрат по
об’єктах калькуляції, розподіл витрат між незавершеним виробництвом і
готовою продукцією тощо).
Як правило, на доперевірочному етапі податковий аудитор знайомиться з
найбільш поширеними схемами ухилення від оподаткування, що
застосовуються в даній галузі, і вивчає ознаки їх наявності в
бухгалтерському та податковому обліку, дієві процедури виявлення.
Таким чином, усі вищезазначені процедури дозволяють краще спланувати
перевірку, вибрати відповідні перевірочні процедури, розподілити час
перевірки і персонал. Внаслідок їх проведення податковий аудитор отримує
інформаційну базу для порівняння з ситуацією на піддослідному
підприємстві.
На етапі документальної перевірки податковий аудитор використовує набуті
на до перевірочному етапі знання для виявлення можливих податкових
порушень і верифікації тверджень керівництва і облікового персоналу
платника податків. Це вимагає творчого підходу і широкого світогляду
працівників податкової служби, гнучкого аналітичного мислення. Важко
перерахувати всі аналітичні процедури, які можуть знадобитися в тій чи
іншій ситуації.
Податковий аудитор аналізує прийняту на підприємстві облікову політику і
визначає її повноту, доцільність і незмінність. Щоб зробити висновок по
перших двох питаннях, треба знати особливості облікової політики в даній
галузі. Якщо виявляються ті чи інші сумнівні факти, то оцінюється їх
вплив на бухгалтерський і податковий облік і звітність.
Але є ще один аспект, який повинен враховувати податковий аудитор. Всі
ці особливості господарської діяльності впливають на організацію і
складність бухгалтерського обліку. У свою чергу, складність того чи
іншого напряму бухгалтерського обліку підвищує ймовірність помилки
бухгалтера, що може мати в тому числі і податкові наслідки. Інколи
бухгалтерський облік навмисно ускладнюється, щоб приховати небажані
факти. Саме цей аспект у першу чергу враховує незалежний аудитор,
проводячи аудит фінансової звітності підприємства. Для податкового ж
аудитора він грає допоміжну роль. Наведемо узагальнену таблицю
особливостей господарської діяльності і напрямів обліку та
бухгалтерських рахунків, які необхідно дослідити у зв’язку з ними.
Таблиця 1
Вплив особливостей господарської діяльності в галузях на бухгалтерський
облік платника податків
Особливості господарської діяльності На які бухгалтерські рахунки
впливають Характер впливу
Номенклатура товарів, сировини 20 „Виробничі запаси”
28 “Товари” 1. Кількість субрахунків 1-го, 2-го та ін. порядків
2. Облікова політика щодо визначення калькуляційної одиниці, первісної
вартості і вартості списання
3. Облікова політика щодо методу обліку вартості товарів
4. Методика визначення торговельної націнки
Канали постачання і форми розрахунків 20 „Виробничі запаси”
63 „Розрахунки з постачальниками та підрядниками”
37 „Розрахунки з різними дебіторами“ 1. Питома вага і розподіл ТЗР
2. Ускладнення обліку і підвищення його трудомісткості за наявності:
– інших особливостей визначення первісної вартості виробничих запасів
(комерційний кредит, умови постачання і ін.);
– мита, ПДВ на імпорт (за наявності імпортних запасів), курсових
різниць;
– великої кількості і незначної питомої ваги окремих постачальників у
загальній сумі закупівель, періодичності поставок, нестандартних умовах
визначення ціни;
– бартера, вексельних розрахунків, готівкових закупівель, нерегулярної
сплати за отримані запаси, наявності простроченої кредиторської
заборгованості
Технологічний процес 23 „Виробництво”
91 „Загально- виробничі витрати” 1. Визначення прямих технологічних
витрат, вплив на норми витрат залежно від рівня технології
2. Структура, склад і питома вага в собівартості витрат на утримання і
експлуатацію устаткування
3. Оцінка завантаженості потужностей підприємства і її вплив на
фінансові результати
Організація виробництва 91 „Загально- виробничі витрати” 1. Кількість
субрахунків усіх порядків
2. Порядок списання загальновиробничих витрат на об’єкти калькуляції
3. Розподіл загальновиробничих витрат на змінні і постійні
Канали збуту і форми розрахунків 36 „Розрахунки з покупцями та
замовниками”
68 “Розрахунки за іншими операціями”
1. Кількість субрахунків і регулярність записів на рахунках розрахунків
залежно від кількості споживачів, їх питомої ваги в загальному обсязі
продажу, регулярності поставок
2. Ускладнення обліку і підвищення його трудомісткості за наявності:
– мита, відшкодування ПДВ (за наявності реалізації на експорт), курсових
різниць;
– бартера, вексельних розрахунків, готівкових закупівель, нерегулярної
сплати за відвантажену продукцію, наявності простроченої дебіторської
заборгованості;
– формування резерву сумнівних боргів
Організація управління 92 „Адміністративні витрати”
66 „Розрахунки з оплати праці” Ускладнення обліку і перевірки в
результаті:
– великої кількості рівнів управління;
– наявності відокремлених підрозділів і складної організаційної
структури;
– виділення окремих видів адміністративних витрат на субрахунки 92
рахунку;
– нетипової схеми списання адміністративних витрат;
– використання складних форм оплати праці, преміальних систем, великої
кількості різноманітних доплат і компенсацій
Організація збуту 70 „Доходи від реалізації”
93 „Витрати на збут” 1. Кількість і склад субрахунків усіх рівнів на
рахунку 70 залежно від того, за якими напрямами реалізації, продуктів
або споживачів підприємство вважає за потрібне окремо визначати
фінансовий результат
2. Застосування знижок з ціни, різних методів визначення ціни продукції,
проведення операцій з пов’язаними особами, сумнівними товарами
3. Ускладнення обліку і документальної перевірки у разі:
– організації збутових витрат за регіональними або продуктовими
напрямами, відповідальними менеджерами або каналами збуту;
– використання різноманітних маркетингових заходів, акцій, презентацій,
агресивної рекламної кампанії;
– проведення маркетингових досліджень
Таким чином, з викладеного вище можна зробити висновок про те, що в
першу чергу підлягають дослідженню рахунки запасів, витрат, доходів і
розрахунків. Грошові рахунки, рахунки розрахунків з бюджетом і фондами,
основних засобів, власного капіталу, забезпечень і резервів набагато
менше підпадають під вплив галузевих особливостей, отже й методика
відображення операцій по них більш-менш стандартна в усіх галузях.
Література:
1. Про затвердження змін та доповнень до Методичних рекомендацій щодо
порядку складання плану-графіка проведення документальних перевірок
суб’єктів господарювання, затверджених наказом ДПА України від
26.11.2003 р. № 565: Наказ ДПАУ від 13.12.2004. № 699.
2. Даньків Й.Я., Лучко М.Р, Остапюк М.Я. Бухгалтерський облік у галузях
економіки: Навчальний посібник. – Київ: Знання-Прес, 2003.
3. Учетная политика на 2004 год в целях бухгалтерского учета и
налогообложения / Под ред. И.Д. Юцковской. – 5-е изд. – Москва: ИД
ФБК-Пресс, 2004.
Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter
