Реферат на тему:
Сутність інституту податкової застави
Забезпечення конституційного обов’язку щодо сплати встановлених законом
податків і зборів є актуальним питанням кожної держави. Водночас
державні контролюючі органи повинні мати самодостатній і якісний
інструментарій, який би, з одного боку, забезпечував виконання
зазначених завдань, а з іншого – не порушував і не обмежував
конституційні права і свободи людини і громадянина.
Інститут податкової застави є одним із основних інструментів
забезпечення виконання податкового зобов’язання платниками податків. Цей
інструмент має досить широкі функціональні можливості, включаючи
виявлення та попередження правопорушень у галузі оподаткування і
детінізації діяльності суб’єктів господарювання тощо.
Проблемна ситуація щодо введення та застосування інституту податкової
застави досить широко розглядається в науково-практичній літературі
[1–6]. У більшості випадків у зазначених джерелах податкова застава
розглядається в контексті різних практичних ситуацій, оцінки законності
її застосування, надання певних коментарів щодо окремих елементів змісту
податкової застави тощо. Проте ці погляди практичних працівників і
дослідників викладені через призму свого специфічного предмета
дослідження, що не розкриває і не враховує загальної сукупності ознак,
які відображають сутність і складають зміст податкової застави,
висвітлення її реального значення, місця і ролі в системі податкового
адміністрування, відмежування її від інших суміжних інститутів, сфер
правового регулювання.
Аналіз вітчизняної наукової літератури [7; 8] свідчить, що інститут
податкової застави (як і поняття „податкове зобов’язання”) містить
ознаки цивільно-правового інституту зобов’язального права, оскільки
податкова застава, поряд із податковою порукою та адміністративним
арештом активів платника податків (далі – арешт активів) є лише одним із
видів забезпечення виконання податкового зобов’язання, який виконує не
фіскальну, а забезпечувальну функцію. На нашу думку, вищезазначене
положення є однією із основних ознак, які визначають сутність податкової
застави, а також ознак, що відмежовують зазначений інститут, наприклад,
від арешту активів, який містить як фіскальну, так і забезпечувальну
функції.
Незважаючи на подібні із цивільно-правовими видами забезпечення
виконання зобов’язання (заставою, порукою, гарантією тощо) властивості,
податкова застава має специфічні ознаки, які визначаються:
– сферою та метою правового регулювання;
– суб’єктно-об’єктним складом;
– змістом правовідносин у сфері оподаткування, основою якого є
закріплення прав і обов’язків суб’єктів господарювання – платників
податків, з одного боку, та уповноважених державних органів – з іншого.
З цього погляду, необхідно погодитися, наприклад, із висновком
Н. Рев’юк, що „податкова застава повинна існувати як складова частина
податкового законодавства, … але ні в якому разі не бути складовою
цивільно-правового інституту заставного права, оскільки властивості
податкової застави істотно відрізняються від останнього” [7, с. 47].
Саме тому інститут податкової застави врегульовується Законом України
„Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та
державними цільовими фондами” від 21.12.2000 № 2181-III (далі – Закон
2181) [9], що є спеціальним законом, який регулює правовідносини,
пов’язані з оподаткуванням в Україні. Зокрема, цей закон визначає
основні (базові) положення податкового адміністрування – винятковий
перелік контролюючих органів та органів стягнення, їх компетенцію,
порядок подання податкової декларації платником податків, визначення,
узгодження сум податкових зобов’язань суб’єктів податкового
адміністрування, адміністративного та судового оскарження платниками
податків рішень контролюючих органів, порядок визначення сум податкового
боргу, способи погашення та забезпечення виконання податкових
зобов’язань, а також види та порядок притягнення до відповідальності за
порушення норм податкового закону. Крім того, даний нормативно-правовий
акт за своєю структурою побудований на балансі двосторонніх інтересів –
державних уповноважених органів контролю, податкового стягнення, з
одного боку, та платників податків різних форм власності – з іншого. При
цьому такі взаємини засновані не тільки на правових нормах, передбачених
Законом 2181, але й інших законодавчих актах, що складають сферу
публічного та публічноприватного права, яка визначає права і обов’язки
сторін під час здійснення податкового адміністрування,
фінансово-господарської діяльності, систему державних гарантій
дотримання прав і свобод людини і громадянина.
Однією із зазначених гарантій є законодавчо визначений порядок погашення
податкових зобов’язань, який має свої чіткі умовні етапи (стадії),
послідовність застосування яких регламентовано нормами Закону 2181. В
узагальненому вигляді їх можна визначити так:
1) виникнення, визначення податкового зобов’язання платника податків
(самостійно або контролюючим органом);
2) подання податкової декларації платником податків;
3) сплата платником податків після подання податкової декларації
узгодженого податкового зобов’язання у встановлені законом строки;
4) у випадку не сплати податкового зобов’язання платником податків у
встановлені законом строки застосування щодо такого платника податків
процедур контролю за сплатою податкового боргу;
5) застосування щодо платника податків заходів із забезпечення погашення
його податкового боргу (використання компетенції (прав та обов’язків) у
межах встановленої законами для органів стягнення).
Зазначені етапи (стадії) дозволяють виділити випадки виникнення і
реалізації права податкової застави:
– неподання або несвоєчасне подання податкової декларації (2 етап
податкового адміністрування);
– у випадку не сплати податкового зобов’язання платником податків у
встановлені законом строки, здійснення процедур контролю за сплатою
податкового боргу (4 етап);
– застосування заходів із забезпечення погашення податкового боргу
(використання компетенції (прав та обов’язків) у межах встановленої
законами для органів стягнення) (5 етап).
Отже, право податкової застави виникає, згідно з законом, об’єктивно, з
моменту вчинення платником податків порушення норм податкового закону
(податкового правопорушення) і тому право податкової застави не потребує
письмового оформлення, оскільки вчинення правопорушення (дія або
бездіяльність) є юридичним (об’єктивним) фактом, що не залежить від (дії
чи бездіяльності) податкового органу.
Виникнення права податкової застави, з одного боку, надає податковому
органу право застосувати процедуру контролю за сплатою податкового
зобов’язання, у т. ч. податкового боргу, описати предмет податкової
застави та інші заходи, передбачені законом, а з іншого – надає право
платнику податків, відповідно до положень Закону України „Про державну
податкову службу в Україні” від 04.12.1990 № 509-XII [10] і Закону 2181
оскаржити дії посадових осіб контролюючого органу та здійснити
самостійні заходи щодо подачі повторної (уточненої) податкової
декларації, усунення допущених ним порушень податкового закону,
самостійно узгодити суми податкового зобов’язання тощо. При цьому,
розмір податкових зобов’язань залежатиме від активних дій самого
платника податків, оскільки податкові правовідносини є „правовідносинами
активного типу, тобто розвиваються за рахунок активної поведінки
платника податків щодо виконання обов’язку сплатити податок, тоді як
інша сторона має право вимагати виконання цього обов’язку” [8].
Контроль за сплатою податкового боргу – це частина адміністрування
податкового боргу, під час якої проводяться організаційні,
попереджувально-контрольні, адміністративно-економічні,
адміністративно-корпоративні, антикризові, адміністративно-примусові та
інші заходи, методи і способи контролюючого органу з суб’єктом
господарювання – податковим боржником, з метою самостійного визначення
ним джерел сплати його податкового боргу (узгодження сум податкового
зобов’язання, організація та проведення режиму податкової застави,
надсилання та вручення платнику податків першої та другої податкової
вимоги, проведення співбесід з боржником, у випадку порушення вимог
законодавства – застосування затримання активів, арешту активів платника
податків з метою забезпечення можливості погашення його податкового
боргу, проведення перевірок і притягнення до юридичної
відповідальності). Процедура контролю за сплатою податкового боргу
відповідно до встановленого Законом 2181 порядку проводиться не менше
2-х місяців з моменту виникнення у платника податків податкового боргу.
Під час здійснення заходів контролю за сплатою податкового боргу
податковий орган здійснює повноваження лише контролюючого органу і не
може застосовувати щодо активів платника податків фіскальні методи
податкового адміністрування, за винятком випадків порушення таким
платником податків норм податкового законодавства (застосовується
попереджувальна функція арешту активів). Це положення відповідає
диспозиції пункту 1.12 статті 1 Закону 2181, який визначає контролюючий
орган як державний орган, який у межах своєї компетенції, визначеної
законодавством, здійснює контроль за своєчасністю, достовірністю,
повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) і
погашенням податкових зобов’язань, у т. ч. податкового боргу. Тобто
податковий орган при здійсненні контролю за сплатою податкового
зобов’язання і застосування податкової застави виконує, в першу чергу,
організаційно-забезпечувальну функцію, спрямовану на спонукання платника
податків до самостійного погашення свого податкового зобов’язання, у т.
ч. сум податкового боргу, за рахунок самостійно визначених джерел
(активів).
У зв’язку з цим не випадково стаття 7 Закону 2181, яка визначає перелік
джерел самостійної сплати податкового зобов’язання або погашення
податкового боргу, логічно розташована у зазначеному законі перед
статтею 8, оскільки, в першу чергу, платнику податків законодавцем
надається можливість (право) визначити самостійно джерела погашення
своїх податкових зобов’язань, у т. ч. податкового боргу, для усунення
порушення податкового закону – ніхто, крім самого платника податків, не
може краще знати ефективність розподілення витрат (активів) підприємства
на виконання зобов’язань.
У цьому контексті, на нашу думку, може бути розв’язана практична
проблема – співвідношення розміру податкового зобов’язання платника
податків і виникнення права податкової застави на будь-які його активи у
достатніх розмірах для повної сплати такого податкового зобов’язання.
Але для її вирішення також необхідно зрозуміти, що право податкової
застави розповсюджується на „будь-які активи платника податків” (якісна
ознака активів), відповідно до підпункту 8.2.2 пункту 8.2 статті 8
Закону 2181, а не на „всі активи платника податків” (кількісна ознака
активів), як це було передбачено, наприклад, в Указі Президента України
„Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами
та державними цільовими фондами” від 04.03.1998 № 167/98 (який є не
чинним на даний час) [11], та деяких публікаціях експертів [12]. При
цьому „предметом податкової застави можуть бути як кошти, рухоме та
нерухоме майно в цілому, так і окремо кошти, окремо рухоме майно та
окремо нерухоме майно, якщо кожного окремого виду активів платника
податків достатньо для забезпечення податкового боргу” [13]. Для
визначення достатніх (у вартісному еквіваленті) розмірів своїх активів
податковому боржнику спільно із уповноваженим податковим керуючим
необхідно використовувати, передбачений пунктом 8.9 статті 8 Закону 2181
порядок обмеження права податкової застави (звільнення окремих видів
активів такого платника податків з-під податкової застави).
Обов’язковою умовою для забезпечення виконання платником податків
податкового зобов’язання є проведення представником податкового органу,
відповідно до статті 7 Закону України „Про забезпечення вимог кредиторів
та реєстрацію обтяжень” від 18.11.2003 № 1255-IV (далі – Закон 1255)
опису активів податкового боржника, що складатимуть після цього предмет
податкової застави. У разі відсутності такого опису чи якщо існуючий
опис не дозволяє ідентифікувати предмет обтяження, таке обтяження є
недійсним. При цьому, обтяженням відповідно до частини 1 статті 3 Закону
1255 є право обтяжувача (податкового органу) на рухоме майно боржника
або обмеження права боржника чи обтяжувача на рухоме майно, що виникає
на підставі закону …, з якими закон пов’язує виникнення прав і
обов’язків щодо рухомого майна [14].
Разом з тим, предметом правового регулювання зазначених норм Закону 1255
є рухоме майно, що в контексті законодавчо закріпленого поняття „майно”
і „активи” може бути лише частиною предмета податкової застави. Проте
відповідно до частини 2 статті 15 Закону України „Про заставу” від
02.10.1992 № 2654-XII (далі – Закон 2654) обов’язок реєстрації
податкової застави податковими органами у державному реєстрі поширюються
на виникнення та зміну прав податкової застави з урахуванням вимог
податкового законодавства [15]. Отже, від реєстрації податкової застави
та опису предмета податкової застави залежить подальша легітимність
проведення наступних обов’язкових процедур, пов’язаних насамперед із
забезпеченням погашення податкового боргу платника податків органами
стягнення та вирішення питання її пріоритетності. Водночас у положенні
частини 2 статті 15 Закону 2654 є деякі неузгодженості із нормами Закону
2181, які не пов’язують момент виникнення права податкової застави із
державною реєстрацією, а передбачають лише обов’язок такої реєстрації.
Тому, враховуючи час прийняття вищевказаних нормативно-правових актів, у
Закон 2654 необхідно внести відповідні зміни для усунення такої
неузгодженості.
У силу податкової застави орган стягнення, відповідно до пункту 1.17
статті 1 Закону 2181, має право в разі невиконання (протягом приблизно
2-х місяців) забезпеченого податковою заставою податкового зобов’язання
одержати задоволення з вартості заставленого майна переважно перед
іншими кредиторами у порядку, встановленому законом. Пріоритет
заставодержателя на задоволення вимог із заставленого майна
встановлюється відповідно до закону [9].
Пріоритет податкової застави відповідно до пункту 8.4 статті 8 Закону
2181 щодо пріоритетів інших обтяжень (включаючи інші застави)
встановлюється відповідно до закону. У зв’язку з цим податкова застава
відповідно до пункту 1 частини 1 статті 37 Закону 1255 є одним із видів
публічного обтяження. Публічним відповідно до частини 2 статті 4 Закону
1255 є обтяження рухомого майна, яке виникає відповідно до закону або
рішення суду. Пріоритет публічного обтяження встановлюється з моменту
його реєстрації [14]. Отже, реєстрація податкової застави як одного із
видів публічного обтяження забезпечує її пріоритетність, а не право її
виникнення або застосування.
Разом з тим зареєстровані публічні обтяження не мають пріоритету над
обтяженнями того ж рухомого майна, які були зареєстровані раніше моменту
реєстрації публічного обтяження, а також обтяженнями, які мають вищий
пріоритет згідно з правилами, встановленими Розділом III Закону 1255
(ст. 39) [14]. Обтяжувач з вищим пріоритетом відповідно до частини 2
статті 14 Закону 1255 має переважне право на звернення стягнення на
предмет обтяження. При цьому, враховуючи активність поведінки платника
податків під час здійснення заходів контролю за його самостійною сплатою
податкового боргу і у випадку невиконання ним забезпеченого податковою
заставою податкового зобов’язання, орган стягнення (податковий орган)
може реалізувати своє право одержати задоволення з вартості заставленого
майна переважно перед іншими кредиторами у вищевказаному пріоритетному
порядку, встановленому законом. Зазначене положення відповідає
диспозиції пункту 1.16 статті 1 Закону 2181, де орган стягнення – це
державний орган, уповноважений здійснювати заходи із забезпечення
погашення податкового боргу у межах компетенції, встановленої законами.
Таким чином, пріоритет здійснення права податкового стягнення прямо
залежатиме від пріоритету права податкової застави, на загальних
підставах, визначеної законом. Пріоритет права податкової застави
встановлюється з моменту її реєстрації в порядку, встановленому законом,
визначається нормами спеціального законодавства, що не містять винятків
щодо порядку її пріоритетного застосування. Тому навіть при
публічно-правових, зобов’язальних відносинах закон встановлює правила
„переважного права органу стягнення перед іншими кредиторами” на рівних,
справедливих умовах, враховуючи інтереси всіх суб’єктів зазначених
правовідносин.
Наслідковим або похідним від вчинення платником податків податкового
правопорушення, пов’язаного з виникненням права податкової застави, є
виникнення податкового боргу у платника податків. У результаті вчинення
таких правопорушень виникає ряд негативних факторів, які в майбутньому
можуть вплинути на невиконання платником податків свого конституційного
обов’язку – сплатити податки. Наприклад, при порушенні платником
податків вимог податкового законодавства виникає значний ризик
невиконання податкового зобов’язання (умисно або неумисно) у зв’язку із
можливими зловживаннями такого платника податків із своїми активами,
його помилками при здійсненні фінансово-господарської діяльності тощо.
При цьому виникає зобов’язальна необхідність державних контролюючих
органів забезпечити виконання конституційного обов’язку та захистити
інтереси бюджетних споживачів.
Із зазначеного вище можна зробити такі висновки:
1. Правовий інститут податкової застави має своє особливе місце в
системі процедур податкового адміністрування, яке визначається її
сутністю. Основними ознаками податкової застави, які визначають її
сутність, є:
– право податкової застави, що виникає у разі вчинення платником
податків порушення норм податкового закону (податкового правопорушення);
– право податкової застави, що виникає згідно із законом і не потребує
письмового оформлення. Письмовому оформленню підлягає лише реалізація
права податкової застави у формі обов’язкової державної реєстрації
податкової застави та опису її предмета, в порядку, встановленому
законом;
– при виникненні права податкової застави виникають правовідносини, що
мають публічно-правовий, зобов’язальний характер;
– податкова застава є забезпечувальним, але не фіскальним видом
публічних обтяжень (податковий орган при здійсненні контролю за сплатою
податкового зобов’язання і застосування податкової застави виконує
організаційно-забезпечувальну функцію, спрямовану на спонукання платника
податків до самостійного погашення свого податкового зобов’язання, у т.
ч. сум податкового боргу, за рахунок самостійно визначених джерел
(активів);
– податкова застава є одним із способів забезпечення податкового
зобов’язання платника податків, який застосовується лише у сфері
оподаткування;
– об’єктом права податкової застави є будь-які види активів платника
податків, які перебували в його власності (повному господарському
віданні) у день виникнення такого права, а також на будь-які інші
активи, на які платник податків набуде прав власності у майбутньому, до
моменту погашення його податкових зобов’язань або податкового боргу;
– предметом податкової застави можуть бути як кошти, рухоме та нерухоме
майно в цілому, так і окремо кошти, окремо рухоме майно та окремо
нерухоме майно, якщо кожного окремого виду активів платника податків
достатньо для забезпечення податкового боргу;
– суб’єкт права податкової застави є уповноваженим законом органом
державної податкової служби;
– пріоритет права податкової застави встановлюється з моменту її
реєстрації в порядку, встановленому законом;
– момент виникнення права податкової застави не пов’язаний із державною
реєстрацією такої податкової застави;
– пріоритет здійснення права податкового стягнення прямо залежить від
пріоритету податкової застави в порядку, визначеному законами 1255,
2654, 2181.
2. У подальшому кожна із вищезазначених ознак податкової застави повинна
окремо досліджуватися з метою удосконалення інституту податкової застави
та вирішення широкого спектру цільових проблем, починаючи із
оздоровлення економіки підприємства податкового боржника і закінчуючи
проведенням попереджувально-контрольних заходів щодо виявлення джерел
тіньових відносин, пов’язаних із псевдолегальним капітало- і
документообігом податкового боржника при здійсненні ним
фінансово-господарських операцій.
Література:
1. Чубко О. Податкова застава: основні правові аспекти // Бухгалтерський
облік і аудит. – 2003. – № 12. – С. 62–64.
2. Застосування процедур відновлення платоспроможності як шлях
фінансового оздоровлення українських підприємств: Матеріали „круглого
столу” та звіти фокус-групових досліджень (Український незалежний центр
політичних досліджень.) – Київ: Україна. 11 грудня 2000 року // http:
//old.ucipr.kiev.ua/ukrainian/roundtables/seminar 20.html.
3. Коноферчук О.А. Податкова застава у системі оподаткування // Фінанси
України. – 2004. – № 2. – С. 126–130.
4. Радишевська О. Конституційні основи оподаткування: публічне і
приватне // Збірник наукових праць Академії ДПС України. – № 4 (18). –
2002. – С. 386–388.
5. Мацелик Т. Деякі питання адміністративного примусу щодо забезпечення
справляння податків // Науковий вісник Національної академії ДПС
України. – № 2 (24). – 2004. – С. 162–166.
6. Про погашення заборгованості з заробітної плати ЗАТ, активи якого
перебувають у податковій заставі: Лист Державної податкової
адміністрації України від 04.01.2003 № 3/2/24-1210 // Системи
інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http:// www.
liga.net/ zakon/ligazakon.html).
7. Рев’юк Н. Застава як спосіб забезпечення сплати податків суб’єктами
господарювання // Право України. – № 7. – 2001. – С. 45–47.
8. Башняк А. Податкове зобов’язання як різновид фінансових правовідносин
// Збірник наукових праць Академії ДПС України. – № 4. – 2002. – С. 89.
9. Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами
та державними цільовими фондами: Закон України від 21.12.2000 № 2181-III
// Офіційний вісник України. –№ 7. – 2001. (2.03.2001). – С. 259.
10. Про державну податкову службу в Україні: Закон України від
04.12.1990 № 509-XII // Системи інформаційно-правового забезпечення
ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/ zakon/ligazakon.html).
11. Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з
бюджетами та державними цільовими фондами: Указ Президента України від
4.03.1998 № 167/98 // Офіційний вісник України. – № 17. – 1998.
(14.05.98). – С. 622.
12. Легкая И. Особенности применения налогового залога // Юридическая
практика. – № 12 (326). – 2004. – С. 4.
13. Щодо податкової застави: Лист Державного комітету з питань
регуляторної політики та підприємництва від 25.07.2002 № 1-221/4053 //
Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт”
(http://www. liga.net/ zakon/ligazakon.html).
14. Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень: Закон
України від 18.11.2003 № 1255-IV // Відомості Верховної Ради України. –
№ 11. 2004. – (12.03.2004). – С. 140.
15. Про заставу: Закон України від 02.10.1992 № 2654-XII // Відомості
Верховної Ради України. – № 47. – 1992. – (24.11.92). – С. 642.
Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter
