Реферат на тему:
Податковий вексель: поняття і суть
У даній статті йдеться про поняття і суть податкового векселя, який є
одночасно інструментом оподаткування і відноситься до категорії
„вексель”, а тому з теоретичного погляду являє собою досить складне
явище. З одного боку (меншою мірою – за назвою) він є векселем і начебто
повинен відноситися до категорії цінних паперів, однак як інструмент
оподаткування він застосовується у обмежених за колом відносинах і на
ринок цінних паперів не потрапляє взагалі. У Законі України „Про цінні
папери і фінансовий ринок” він не згадується. З іншого боку,
законодавством України питання про природу податкового векселя
переглядається ось уже третій рік (зокрема, законами України про
Державний бюджет України на поточний рік (2005 р. [2; 3]) і при цьому
він поступово позбавляється „вексельних” рис, залишаючись за формою
векселем, а за суттю – просто інструментом оподаткування. Саме в цьому
полягає і діалектична суперечність: якщо податкові відносини є
імперативними і публічними, то вексель – інститут фондового ринку, і у
кожній із цих якостей він має особливі властивості. З практичного боку
вексель уже давно є дієвим інструментом податкових відносин із
нерозкритою і до кінця не визначеною юридичною природою. Це ставить
питання не про якісь окремі характеристики податкового векселя, а про
його суть, що дозволить більш ефективно регламентувати податкові
відносини і дає можливість більш ефективно продовжувати теоретичні
дослідження податкових правовідносин.
Питання про податковий вексель відноситься до відносно вузьких і
малодосліджених як у податковому, так і у вексельному праві. За останні
роки з’явилися роботи з питань вексельного права [17; 19; 20], але
спеціальні питання податкового векселя в них не розглядаються. Таке ж
ставлення до означеної проблеми можна відмітити і у податковому праві.
Невирішеність питань теоретичного порядку знаходить свій вияв і у
практиці, чинному законодавстві, яке змінюється декілька разів на рік,
вносячи суттєві зміни у відносини платників податків та митних і
податкових органів, які отримують векселі.
Виходячи із постановки проблеми, можна сформулювати коло проблемних
питань і завдань даної публікації: розглянути питання векселездатності
юридичних осіб публічного права, враховуючи їх двоєдину природу –
приватно-правовий характер вексельного обігу і публічний характер
правового статусу цих органів; вивести особливості їх статусу; показати
питання розвитку і сьогоднішнього статусу векселездатності осіб
публічного права; виходячи з факторів практичних потреб, зокрема,
економічної необхідності, сформулювати висновки і пропозиції щодо
вдосконалення системи відносин, пов’язаних із випуском та обігом
векселів особами публічного права. Крім того, однією із цілей є
постановка питання про засоби виразу короткострокових боргових
зобов’язань у податковому праві. Поняття податкового векселя є похідним
від загального поняття векселя, визначень якого в літературі дано
безліч. Закон України „Про цінні папери та фондовий ринок” дає таке
визначення: цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов’язання
векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку
платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю)” [5, ст. 14].
Звичайно, в літературі можна зустріти і інші визначення, які враховують
більшу кількість основних рис векселя, наприклад – це письмове боргове
зобов’язання суворо встановленої форми, яке засвідчує безумовне грошове
зобов’язання однієї сторони сплатити у встановлений строк певну грошову
суму іншій стороні та право останньої вимагати цієї сплати [21, с. 41]
(переклад авт.). Якщо в наведеному визначенні виділяється практична
сторона векселя, то в іншому визначенні, яке дав проф. Гордон В.М. і яке
є класичним, узагальнено найбільш характерні в теоретичному аспекті риси
векселя: „вексель – это ценная бумага, которая регулирует
договорно-сделочные отношения векселеспособных лиц, представляет собой
безусловное, абстрактное, выраженное в установленной форме, договорное
обязательство уплатить определённую денежную сумму в срок
векселедержателю или его представителю и обладает особой вексельной
„строгостью” [18, с. 95]. Цінністю даного визначення є те, що в ньому
перераховано всі основні риси векселя, його характер як договору, угоди,
безумовність, абстрактність, формальна визначеність, односторонність,
грошовий характер, „вексельна суворість”. До цього інші автори додають
такі якості векселя, як безспірність, оборотність, солідарна
відповідальність, здійснення протесту за векселем, відсутність
необхідності звернення до нотаріуса для засвідчення підпису на векселі,
зобов’язання виконання товарних поставок, відсутність векселя на
пред’явника, відсутність необхідності державної реєстрації,
короткостроковість [18, с. 45–46], вексельне зобов’язання
характеризується як: 1) договірне або те, що має характер правочину
відношення векселездатних осіб; 2) безумовне; 3) абстрактне; 4)
формальне; 5) одностороннє; 6) грошове; 7) таке, що має „вексельну
суворість” зобов’язання [16, с. 19–60].
Таким чином, суть векселя полягає в тому, що він виражає грошове
зобов’язання про сплату певної суми коштів. Слід підкреслити одну
деталь: якщо гроші застосовуються у будь-яких відносинах, то вексель
означає зобов’язання однієї чітко названої особи перед іншою.
Єдиного визначення податкового векселя законодавство не подає, однак
існує цілий ряд визначень податкового векселя у різних нормативних
актах, у яких або прямо вказується або мається на увазі, що дане
визначення вживається лише у цьому акті. Одне із них дає Закон України
„Про податок на додану вартість” (з урахуванням змін, внесених законом №
2505 [5]): „податковий вексель – це письмове безумовне грошове
зобов’язання платника податку сплатити до бюджету відповідну суму коштів
у порядку та терміни, визначені цим Законом, що підтверджене
комерційними банками шляхом авалю, який видається платником на
відстрочення сплати податку на додану вартість, що справляється при
імпорті товарів на митну територію України”. Аналогічні, в основному,
визначення даються в інших нормативно-правових актах з питань
оподаткування податком на додану вартість і акцизним збором за різними
об’єктами оподаткування [8; 9; 11; 12].
Проект Податкового кодексу України ввів поняття векселя до термінів, які
даються на початку цього акта і це дає підстави вважати, що воно є
загальним щодо всіх тих сфер оподаткування, де застосовується вексель,
але не відноситься до поняття податкового векселя: „вексель – цінний
папір і вид кредитних грошей, який засвідчує безумовне грошове
зобов’язання векселедавця сплатити у встановлений термін і в певному
порядку визначену суму грошей власнику векселя (векселедержателю)” [14].
Щодо видачі векселя при здійсненні операцій з давальницькою сировиною та
іншими об’єктами оподаткування Проект застосовує термін „простий
вексель”.
Виходячи з цього, можна визначити різницю між поняттями векселя в його
загальному розумінні і податкового векселя. Податковий вексель немає
всіх рис, властивих векселю: а) він не є договірним зобов’язанням, а
випливає із податкового зобов’язання платника; б) він немає такої риси,
як абстрактність, тобто відірваність від основного правовідношення, а
повністю випливає із податкових відносин; в) у всіх випадках він є
простим і виражає обов’язок сплати податку особисто платником та ін.
Особливістю всіх визначень є те, що у них вказується на спеціальний
суб’єкт – суб’єкт підприємницької діяльності, виробник підакцизної
продукції, вказується на особливі факти – „у разі отримання спирту
етилового” та ін.
В юридичній та економічній літературі проводиться детальна класифікація
векселів [19, 77–81]. Російські автори, зокрема, поділяють векселі на
товарні, фінансові та забезпечувальні [21]. З цього погляду податковий
вексель є особливим різновидом – його можна віднести як до фінансових,
так і до забезпечувальних векселів: фінансовим він є тому, що видача
векселя підтверджує необхідність сплати податкового зобов’язання і не
супроводжується зустрічним рухом товарів, а забезпечувальний характер
полягає у підтвердженні виконання податкового зобов’язання.
Податковий вексель застосовується в процесі оподаткування при сплаті
податку на додану вартість та акцизного збору, при сплаті податків з
операцій з давальницькою сировиною та ін. Функції держави щодо векселя у
зв’язку з оподаткуванням можна сформулювати так: 1) вексель є засобом
сплати податків і зборів (обов’язкових платежів); 2) він є також
об’єктом оподаткування; 3) у зв’язку із оподаткуванням держава регулює
деякі вексельні відносини суб’єктів підприємницької діяльності.
Застосування векселя при сплаті податку на додану вартість передбачено
Законом України „Про податок на додану вартість” [6] та рядом інших
нормативних актів [7; 10]. Згідно з п. 11.5 Закону при ввезенні
(пересиланні) товарів на митну територію України платники податку можуть
за власним бажанням надавати органам митного контролю простий вексель на
суму податкового зобов’язання (податковий вексель). Податковий вексель
може бути видано лише особою, яка є платником податку на додану
вартість, зареєстрована як платник і внесена до реєстру платників
податку на додану вартість, має індивідуальний податковий номер,
присвоєний їй як платнику ПДВ. Усі інші особи сплачують цей податок без
права подання податкового векселя. Вексель видається на товари, крім
підакцизних, за винятком тютюнової сировини, та товарів, що належать до
1–24 груп згідно з класифікацією УКТ ЗЕД, можуть за власним бажанням
подавати митному органу простий вексель на суму податкового зобов’язання
за кожною вантажною митною декларацією окремо у порядку та в терміни,
встановлені законодавством. Ці кошти митниця перераховує Держмитслужбі
України, а та, в свою чергу, – до Державного бюджету України. Вексель
видається на повну суму податкового зобов’язання, нарахованого за
вантажною митною декларацією (часткова оплата однієї суми податкового
зобов’язання векселем, а частково грошовими коштами не допускається),
окремо для кожної вантажної митної декларації. Як правило, вексель
видається на 30 днів, за винятком товарів за особливим переліком,
встановленим Кабінетом Міністрів України (для сезонних товарів або
товарів для окремих видів діяльності на підставі довгострокових
договорів). Близьким до податкового векселя поняттям є „письмове
зобов’язання”. Листом Комітету Верховної Ради України з питань
банківської діяльності від 24.10.97 р. № 06–10/782 було висловлено
думку, що норми Закону України „Про операції з давальницькою
сировиною….” ототожнюють поняття „вексель” з поняттям „письмове
зобов’язання платника податку” і також Комітет вважає, що ці терміни є
юридично тотожними при застосуванні норм даного закону [13]. Такий
висновок, однак, залишає привід для сумнівів: якщо ці терміни є юридично
тотожними, то чи розповсюджується вексельне законодавство на письмові
зобов’язання? Відповідь має бути негативною. Швидше в даному випадку,
мабуть, можна говорити про те, що вексель у податкових правовідносинах
виконує функцію письмового зобов’язання, але все-таки не прирівнюється
до нього. У протилежному випадку суттєво підривається теза про
„вексельну суворість” (про яку йшлося вище), яка означає, що вексель є
документом суворо встановленої форми і типу в цілому. Практично слід,
мабуть, визнати, що функція виконання письмового податкового
зобов’язання є єдиною функцією податкового векселя, але термін „письмове
зобов’язання” охоплює більше коло відносин, які не можна звести тільки
до векселя. Більше того, навіть у тексті ч. Першої ст. 5 згаданого
Закону України „Про операції з давальницькою сировиною….” цей термін
вживається в іншому контексті та іншому значенні – „письмового
зобов’язання щодо повернення в Україну готової продукції, виробленої з
цієї сировини (або повернення в Україну коштів від реалізації готової
продукції за межами України, крім тієї готової продукції, що виготовлена
з давальницької сировини та має заборону на експорт), не пізніше ніж
через 90 календарних днів з моменту оформлення вивізної вантажної митної
декларації”. Тобто в даному випадку скоріше йдеться про зобов’язання
щодо повернення готової продукції, вексель, що передбачає інший предмет
відносин, ніж вексель, яким засвідчуються не будь-які зобов’язання, а
лише грошові.
Дещо спірним моментом визначень, які даються у вказаних вище
нормативно-правових актах, є включення до них деяких положень, які для
векселя у його класичному розумінні є необов’язковими або і
неправильними, наприклад, вказівку про те, що податковий вексель
видається платником на відстрочення сплати податку. У цьому випадку
вексель виглядає як документ про відстрочення платежу, а не свідчення
податкового зобов’язання. У цьому випадку іншим є склад можливого
правопорушення і покарання за нього.
Податковий вексель має свої особливості і є спеціальним видом векселя.
Спеціальний характер податкового векселя визначено у листі ВАСУ від 17.
08. 98 р. № 01 – 8/314 „Про деякі питання практики застосування окремих
норм чинного законодавства у вирішенні спорів” [14]: „правовий режим
податкового векселя є спеціальним порівняно з тим, що передбачений для
векселя Женевською конвенцією 1930 року та Постановою Верховної Ради
України від 17.06.92 р. „Про застосування векселів у господарському
обороті України”. Спеціальний режим податкового векселя вбачається у
наступних моментах: 1) спеціальний характер фонду, до якого має бути
сплачено вексельну суму (суму податкового зобов’язання за векселем)–
бюджет; 2) самі по собі податкові відносини є наперед визначеними
законодавством, а роль векселя у їх здійсненні імперативно визначається
державою; 3) обов’язковість авалю; 4) спеціальне призначення – він
видається платником на відстрочення сплати податкового зобов’язання; 5)
за даним векселем не здійснюється протест, а сума, зазначена у векселі,
розглядається як податкова заборгованість, яка погашається у порядку,
передбаченому законодавством для погашення податкового боргу; 6) на
вексельні податкові правовідносини розповсюджується чинне вексельне
законодавство, міжнародно-правові акти, а також податкове законодавство;
7) податковий вексель не є загальним засобом розрахунків і кредитування
– його застосування можливе лише у межах податкових правовідносин; 8)
спеціальні суб’єкти – векселедавець і векселедержатель; 9) юрисдикція
органів управління фондовим ринком на податкові векселі не
розповсюджується, а основним правозастосовним органом виступають органи
державної податкової служби України; 10) з податкового векселя не
випливає його можливість передачі іншим особам; 11) на відміну від
загального вексельного законодавства платник зобов’язаний сплатити кошти
до бюджету, а не векселедержателю. Векселедержателем формальним є
податкова служба, але бюджет є державним і податкова служба лише діє від
імені держави.
У цілому можна зазначити, що податковий вексель є специфічним податковим
інструментом, який за багатьма параметрами є винятком із загальних
понять векселя і цінного паперу. Крім того, він не згадується, звичайно,
в переліку цінних паперів, який дає Закон України „Про цінні папери та
фондовий ринок”, а є своєрідним різновидом векселя. Таким чином, виникає
таке явище, коли даний документ не є цінним папером, але до недавнього
часу (до прийняття Закону України „Про внесення змін до Закону України
„Про Державний бюджет України на 2005 рік” та деяких інших законів
України” від 7 липня 2005 р. [3]) на нього розповсюджувалося загальне
вексельне законодавство (прикладів його застосування при розгляді
судових спорів можна навести досить багато). Водночас можна висловити
припущення, що максимально догматичне застосування всього вексельного
законодавства до податкових векселів виключило б можливість застосування
численних актів податкового законодавства та виявило б цілий ряд інших
суперечностей, перш за все, із нормами податкового права.
Прийнятий на початку цього року Закон № 2505 містить положення, яке
майже змінює всю суть податкового векселя: „Протест податкового векселя
не здійснюється, сума, зазначена у непогашеному векселі, розглядається
як податкова заборгованість, яка погашається в порядку, передбаченому
законодавством для погашення податкового боргу”. Ця норма докорінно
змінює правову природу податкового векселя. Доводиться констатувати, що
податковий вексель, який перебував до цього за своєю юридичною природою
на межі вексельного і податкового правового поля, тепер, головним чином,
відноситься до категорії оподаткування і лише виражає податкове
зобов’язання. З вексельним законодавством його зв’язує лише можливість у
деяких випадках звернутися за захистом прав до суду. У цілому ж момент
виникнення заборгованості за векселем означає виникнення податкової
заборгованості і всі подальші дії (податкова застава, арешт активів, їх
продаж та ін.) здійснюються відповідно до вимог податкового
законодавства. Але і такий спосіб врегулювання вексельних податкових
відносин все ще уявляється якоюсь напівмірою, оскільки потенційно
вексель як податкова категорія ще не втратив всі риси векселя як цінного
паперу і можна очікувати, що наступне його регулювання буде уточненням
статусу цього важливого фінансового інструменту.
Податковий вескель входить до структури податкового правовідношення, яке
досить часто і небезпідставно розглядається як податкове зобов’язання.
Так, ст. 509 Цивільного кодексу України дає визначення зобов’язання як
„правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на
користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати
роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної
дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку
[1]. Цінний папір лише свідчить про відносини, але не є самими
відносинами. Податковий вексель також є не самим по собі зобов’язанням,
а документом, що свідчить про зобов’язання, точніше, грошовим
зобов’язанням. Роль податкового векселя полягає не у тому, що він
засвідчує виникнення зобов’язання – воно вже існує як податкове
зобов’язання, – а у тому, що вексель переносить строк платежу на більш
пізній строк і є однією із форми вираження податкового зобов’язання.
Видача векселя на митному кордоні означає перенесення строку сплати
податкового зобов’язання з податку на додану вартість на термін оплати
векселя. Водночас у платника податку з’являється можливість отримати
експортне відшкодування. Однак дане право існує чи повинно реально
існувати у платника податків не через видачу векселя, а через
встановлений чинним законодавством механізм сплати і відшкодування
податку на додану вартість. З погляду права таке „стимулювання” до
виконання закону виглядає дещо сумнівно.
Як висновок, можна сказати, що податковий вексель у його нинішньому
вигляді залишається поки що все ще специфічним різновидом векселя, який
відноситься швидше до сфери публічного права і немає таких рис векселя,
як цінного паперу як оборотність, дохідність, ринкова вартість та ін., а
його суті. Він просто є документом для вираження податкового
зобов’язання. Цей вексель видається за волею векселедавця, яка водночас
„стимулюється” державою в чинному законодавстві (своєрідна премія за
векселем для векселедавця), але це є чи не єдиний прояв волі
векселедавця – платника податку, а в подальшому і в цілому весь випуск і
обіг векселів здійснюється згідно з імперативними приписами держави. Все
це надає податковому векселю характер письмового вексельного податкового
зобов’язання і відносить цей інструмент ринкової економіки (на фондовий
ринок податковий вексель, звичайно, не потрапляє), швидше до
інструментів правового регулювання податкових відносин.
Література:
1. Цивільний кодекс України. Прийнятий Верховною Радою України 16 січня
2003 р. за № 435-IV // Відомості Верховної Ради України. – 2003. – №
40–44. – Ст. 356.
2. Про внесення змін до Закону України „Про Державний бюджет України на
2005 рік” та деяких інших законодавчих актів України: Закон України від
25 березня 2005 р. № 2505-IV // Офіційний вісник України. – 2005.– № 13.
– Ст. 662.
3. Про внесення змін до Закону України „Про Державний бюджет України на
2005 рік” та деяких інших законів України: Закон України від 7 липня
2005 р. № 2771 // Урядовий кур’єр. – 28 липня. – 2005. – № 138.
4. Про цінні папери і фондову біржу: Закон України від 18.06.1991 р.
№ 2101-111.
5. Про цінні папери та фондовий ринок: Закон України від 23 лютого 2006
р. № 3480-™V // Голос України. – 2006.
6. Про податок на додану вартість: Закон України від 3 квітня 1997 р.
№168/97-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1997. – № 21. – ст.
156.
7. Порядок внесення податку на додану вартість до бюджету під час
ввезення (пересилання) товарів на митну територію України. Затверджений
постановою Кабінету Міністрів України від 2 квітня 1998 р. № 417.
8. Порядок випуску, обігу та погашення векселів, які видаються на суму
податку на додану вартість при ввезенні (персиланні) товарів на митну
територію України. Затверджено постановою Кабінету Міністрів України від
1 жовтня 1997 р. № 1104.
9. Порядок видачі та погашення податкових векселів, що підтверджують
зобов’язання із сплати суми акцизного збору і видаються суб’єктами
підприємницької діяльності у разі отримання спирту етилового
неденатурованого, призначеного для переробки на іншу підакцизну
продукцію. Затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 27
лютого 1999 р. № 275.
10. Порядок випуску, обігу та погашення векселів, які видаються на суму
податку на додану вартість при ввезенні (пересиланні) товарів на митну
територію України. Затверджено постановою Кабінету Міністрів України від
1 жовтня 1997 р. № 1104.
11. Порядок випуску, обігу та погашення податкових векселів, що
видаються до отримання спирту етилового, який використовується на
виготовлення окремих видів товарів. Затверджено постановою Кабінету
Міністрів України від 24 лютого 2003 р. № 247.
12. Порядок адміністрування податкових векселів, що видаються платниками
податку на додану вартість при ввезенні (пересиланні) товарів на митну
територію України. Затверджено наказом Державної податкової
адміністрації України від 02.08. 2004 р. № 444.
13. Витяг з протоколу засідання Комітету з питань фінансів і банківської
діяльності 21 жовтня 1997 року. Лист від Комітету Верховної Ради України
з питань фінансів і банківської діяльності № 06-10/782 від 24.10.97 р.
14. Про деякі питання практики застосування окремих норм чинного
законодавства у вирішенні спорів: Лист Вищого арбітражного суду України
від 17.08.98 р. № 01-8/314.
15. Проект Податкового кодексу України.
16. Бервено С.Н., Яроцкий В.Л. Правовое регулирование вексельного
обращения в Украине. – Харьков: Право, 2001. – 512 с.
17. Воловик В.В. Вексель як об’єкт цивільних прав: Автореф. дис. …канд.
юрид. наук: 12.00.03. // НАН України. Інститут держави і права імені В.
М. Корецького. – К., 2004. – 19 с.
18. Гордон В.М. Вексельное право. Сущность векселя, его составление,
передача и протест. – Харьков, 1926.
19. Демківський А.В. Вексельна справа: Навч. посібник. – К.: Либідь,
2003. – 336 с.
20. Сидоров І.Ф. Виконання вексельних зобов’язань: Автореф. дис. канд.
юрид. наук. – К., 2003.
21. Ценные бумаги: Учебник / Под ред. В.И. Колесникова,
В.С. Торкановского. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и
статистика. – 2003. – 448 с.
Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter
