Реферат на тему:
Форми податкового контролю згідно з законодавством України
У національному законодавстві відсутній перелік форм податкового
контролю, хоча аналіз правових актів дає підстави впевнено говорити про
певну їх представленість. У науковій літературі також не існує єдиної
думки щодо сутності та видів цього явища. Позиції вчених щодо форм
податкового контролю відрізняються і обумовлюються різним розумінням
форми, як способу вираження змісту явища у цілому, а також форми
фінансового контролю зокрема.
Дослідження питання про форми податкового контролю є досить актуальним
на сьогодні, особливо, зважаючи на його недостатню теоретичну
розробленість, активізацію роботи над удосконаленням податкового
законодавства. Без відповіді на зазначене коло питань не можна чітко
закріпити у законодавстві ту чи іншу форму контролю, визначити межі
компетенції податкових органів у сфері оподаткування, покращити якість
податкового контролю та, найголовніше, гарантувати додержання прав і
законних інтересів платників податків та інших учасників податкових
правовідносин.
Одним з найскладніших питань у науці фінансового права залишається
питання про співвідношення форм і методів фінансового (податкового)
контролю, адже одні і ті ж явища різними авторами розглядаються як
форма, метод і навіть вид податкового контролю.
На сьогодні можна виділити дві найбільш поширені думки щодо питання форм
і методів податкового та фінансового контролю. Прихильники першої думки
вважають, що формами податкового контролю є окремі сторони виявлення
змісту контролю залежно від часу здійснення контрольних
заходів [18, с. 123; 17, с. 68; 14, с. 13; 23, с. 63–64; 20, с. 243].
Дана позиція набула досить широкої підтримки у наукових колах, і навіть
лягла в основу класифікації форм фінансового контрою у законодавстві
окремих країн. Зокрема, стаття 265 Бюджетного кодексу Російської
Федерації закріплює такі форми державного фінансового контролю як
попередній, поточний і наступний, тобто класифікує контроль саме за
часом здійснення [20, с. 115].
Друга полягає у розумінні форм контролю як способів вираження не окремих
сторін, а сутності контролю у цілому, з урахуванням його правової
природи. На відміну від попередньої позиції, друга група вчених критерій
часу здійснення контрольних заходів розглядає в основі класифікації не
форм контролю, а одного із численних видів контролю [16, с. 89;
19, с. 29; 20, с. 116].
Ми дотримуємося другої точки зору, оскільки вона, на нашу думку,
найбільш повно враховує загальнонаукове розуміння форми контролю як
„способу організації і вираження певним чином впорядкованої сукупності
контрольних процедур” [15, с. 50–51] та відображає його сутність.
Якщо розглядати податковий контроль як цілеспрямовану діяльність
уповноважених органів, то формою (зовнішнім проявом змісту) контролю
будуть виступати конкретні способи організації та здійснення контрольних
процедур. При цьому способи такого прояву мають правову природу,
оскільки здійснюються на основі неухильного дотримання вимог правових
актів і завжди мають для учасників контрольних правовідносин певні
юридичні наслідки.
Варто погодитися з Ногіною О.А., що „попередній, поточний, наступний
контроль насправді об’єктивуються і знаходять свій зовнішній реальний
вираз, наприклад, у перевірці і співставленні показників проектів
бюджетів, в експертизі тощо, тобто самі мають певні форми, а відповідно
є видами фінансового контролю” [20, с. 116–117]. Адже, якщо розвивати
думку прихильників першого напряму, то як основу для класифікації форм
контролю можна взяти будь-яку окрему сторону контролю, тобто критерій
поділу на види, зокрема: суб’єктів, об’єктів, місця контролю тощо.
Кучеров І.І. виділяє такі основні форми податкового контролю, як
ревізія, перевірка і нагляд [19, с. 28]. З такою позицією можна
погодитися лише частково, оскільки далеко не всі із запропонованих
механізмів застосовуються саме у сфері податкових правовідносин і мають
відповідне правове підґрунтя. Законодавством не передбачено такої форми
податкового контролю, як ревізія. На нашу думку, її функції виконує
планова податкова перевірка. Така форма, як нагляд, також не передбачена
податковим законодавством, і характерна для органів прокуратури, які не
є органами податкового контролю.
Таким чином, із названих Кучеровим форм лише податкова перевірка є
формою податкового контролю, що дійсно передбачена законодавством.
Разом з тим податкові перевірки не є єдиною формою податкового контролю,
хоча й найпоширенішою. В українському законодавстві, на відміну,
наприклад, від російського, відсутня окрема стаття, яка б давала, якщо
не вичерпний, то хоча б примірний перелік основних форм податкового
контролю. Тому, враховуючи наші підходи до розуміння форм контролю,
спробуємо усе ж таки виділити ті, які регламентовані національним
податковим законодавством.
На нашу думку, крім податкової перевірки, можна виділити такі форми
податкового контролю.
1. Облік платників податків та інших елементів, пов’язаних з
оподаткуванням. Однією із функцій органів державної податкової служби
(далі – органи ДПС), визначених Законом України „Про державну податкову
службу в Україні” [4] (далі – Закон про ДПС), є облік платників
податків, що здійснюється практично на усіх рівнях системи податкових
органів. Дана функція виражається при формуванні та веденні Державного
реєстру фізичних осіб-платників податків та інших обов’язкових платежів,
Єдиного банку даних про платників податків-юридичних осіб та здійсненні
у зв’язку з цим цілого ряду контрольних процедур.
Облік платників є однією із основних передумов здійснення ефективного
податкового контролю за правильністю обчислення і своєчасністю
надходження податків і зборів, що фактично передує усім іншим формам
контролю у сфері оподаткування, а тому займає особливе місце в
діяльності податкових органів.
Діяльність податкових органів щодо обліку не обмежується лише обліком
платників податків. Органи ДПС також здійснюють облік надходження самих
податків і зборів, окремих об’єктів оподаткування чи інших елементів,
пов’язаних із оподаткуванням. Зокрема, відповідно до статті 8 Закону про
ДПС державні податкові інспекції ведуть облік векселів, що видаються
суб’єктами підприємницької діяльності при здійсненні операцій з
давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах у порядку,
визначеному наказом Державної податкової адміністрації України від 25
лютого 2002 року № 83 [10].
2. Перевірка даних обліку та звітності. Відповідно до п. 3 статті 10
Закону про ДПС, однією із функцій державних податкових інспекцій є
контроль своєчасності подання платниками податків бухгалтерських звітів
і балансів, податкових декларацій, розрахунків та інших документів,
пов’язаних з обчисленням податків, інших платежів, а також перевірка
достовірності цих документів щодо правильності визначення об’єктів
оподаткування і обчислення податків.
Наказом Державної податкової адміністрації України від 27.10.2004
№ 616 [11] затверджено форму Акта про результати камеральної перевірки
податкових декларацій (розрахунків). Разом з тим, цим наказом
затверджено форму акта не з усіх видів податків, з яких передбачено
подачу декларацій чи розрахунків, а лише щодо окремих загальнодержавних
i місцевих податків i зборів. У переліку відсутні, наприклад, такі
податки, як податок на прибуток та ПДВ, хоча за цими платежами
передбачено обов’язкове подання податкової звітності. Не передбачено
форми акта щодо цих двох платежів й іншими правовими актами.
Подані декларації підлягають обов’язковому вивченню, навіть і поза
межами здійснення камеральної перевірки, оскільки виявити неточності у
поданій декларації контролюючі органи можуть лише дослідивши їх.
Виявлені при цьому невідповідності є підставами для проведення інших
форм податкового контролю.
Таким чином, ця форма податкового контролю відрізняється від камеральної
(невиїзної) податкової перевірки.
3. Контрольні заходи в межах процедури визначення податкових зобов’язань
платників податків за непрямими методами. Зазначений комплекс
контрольних заходів є специфічною формою податкового контролю, через яку
реалізують завдання податкових органів з перевірки правильності
обчислення, повноти та своєчасності сплати до бюджетів платежів, що
спрямована на встановлення реального розміру об’єкта оподаткування.
Ця форма податкового контролю виходить за межі суто розрахункових
операцій щодо формального визначення подадкового зобов’язання платників.
Можна сказати, що вона передує таким діям, оскільки необхідно провести
спеціальні контрольні заходи (обстеження, хронометражі тощо) зі збору
об’єктивної інформації про витрати такого платника, розмір його активів,
кількості осіб, які перебувають з ним у відносинах найму, а також оцінці
інших елементів податкових баз.
Цей інститут є відносно новим у національному законодавстві, спроби його
застосування робилися з 1998 року. Із внесенням 22 червня 2004 року змін
до підпункту 4.3.3 пункту 4.3 статті 4 Закону України „Про порядок
погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними
цільовими фондами” [6] (далі – Закон № 2181) конкретна методика
визначення суми податкових зобов’язань за непрямими методами повинна
затверджуватися законом. Оскільки такий закон ще не прийнято, то даний
інститут в Україні на сьогодні фактично не застосовується.
4. Податкові пости. Ця форма податкового контролю запроваджується лише
щодо окремих категорій платників податків. Вперше вона застосовувалася у
період з 1 лютого 1997 по 1 квітня 2000 року відповідно до Постанови
Кабінету Міністрів України від 11 січня 1997 р. № 9 [9].
На сьогодні податкові пости, що запроваджуються, можна поділити на три
види. Перший – це контрольні пости, що створюються на
підприємствах-виробниках спирту відповідно до наказу Державної
податкової адміністрації України від 24 березня 2004 року № 160 [12].
Другий вид податкових постів – це так звані постійні представники
податкових інспекцій, що створюються з 31 березня 2005 року згідно з
Законом України від 25.03.2005 № 2505-IV [3] та наказу Державної
податкової адміністрації України від 14.05.2005 р. № 178 [13]. На
відміну від попереднього виду податкових постів постійні представники
діють на акцизних складах підприємств, що виробляють горілку та
лікеро-горілчані вироби.
Третій вид податкових постів, що має аналогічну назву, запроваджений
згідно з Законом України „Про внесення змін до деяких законів України”
від 7 липня 2005 року № 2775-IV [1] на підприємствах, що виробляють
продукти органічного синтезу із використанням спирту етилового
денатурованого (технічного спирту).
Суть податкових постів полягає у тому, що запроваджується принцип,
схожий до того, що застосовується у митній сфері, коли на території
підприємства діє режим митного складу, і підакцизний товар може бути
випущений за межі приміщення підприємства-виробника лише у випадку
сплати акцизу, або коли є повна вірогідність того, що його буде
сплачено.
Метою податкових постів є підвищення ефективності роботи із запобігання
та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту та продукції з
вмістом спирту, посилення контролю за повнотою та своєчасністю
надходжень до бюджету акцизного збору
5. Видача висновків, дозволів, приписів і погодження певних дій
платників податків. Згідно із законодавством, в окремих випадках
підставою для здійснення визначених дій є попереднє отримання платниками
податків згоди органів ДПС на їх здійснення. Така форма участі
податкових органів у вирішенні окремих питань, пов’язаних з
оподаткуванням, гарантує більш якісне виконання платниками покладених на
них податкових обов’язків. Так, відповідно до Закону про ДПС рішення про
надання відстрочення та розстрочення податкових зобов’язань, вирішення
питань щодо податкового компромісу, списання безнадійного боргу
здійснюється податковими органами за зверненнями платників. Також
державні податкові інспекції надають суб’єктам підприємницької
діяльності дозволи на відстрочення оплати (погашення) векселів, що
виписуються при здійсненні операцій з давальницькою сировиною у
зовнішньоекономічних відносинах.
Відповідно до абзацу другого підпункту 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону
України „Про податок на додану вартість” [5] податкові органи надають
органам державного казначейства висновки із зазначенням суми, що
підлягає відшкодуванню з бюджету платникам, так зменшуючи можливість
безпідставного відшкодування ПДВ.
Випадки попереднього одержання платниками дозволів податкових органів на
здійснення окремих операцій (дій) також передбачені при застосуванні
режимів податкової застави та адміністративного арешту активів,
податкових постів і в деяких інших випадках.
6. Одержання пояснень. Ця форма не має самостійного застосування і
виступає як допоміжні заходи при здійсненні інших форм податкового
контролю. Так, відповідно до п. 3 статті 11 Закону про ДПС податкові
органи мають право: одержувати у платників податків (посадових осіб
платників податків) пояснення з питань, що виникають під час перевірок і
стосуються реалізації повноважень органів ДПС.
Обов’язок платників податків давати пояснення з питань оподаткування у
випадках, передбачених законами, під час перевірок, що проводиться
податковими органами, передбачений також частиною 3 статті 9 Закону
України „Про систему оподаткування” [7].
Специфічними видами цієї форми контролю могли б виступати одержання
висновків спеціалістів, експертів, свідчення свідків, але, на жаль, такі
контрольні дії хоча і мають місце, але чітко не визначені національним
податковим законодавством. Наприклад, обов’язкова участь понятих
передбачена під час опису активів платника, випадок залучення суб’єкта
оціночної діяльності (експерта) – при опечатуванні кас, касових
приміщень, складів та архівів на період до ухвалення відповідного
рішення судом про спонукання платника до проведення інвентаризації.
7. Обстеження приміщень. Проведення перевірок і деяких інших контрольних
заходів вимагає дослідження не лише звітності та інших документів
платника, але й фактичних результатів його діяльності (продукції на
складах, обладнання, приміщень). Це дозволяє визначити відповідність
фактичних даних про господарську діяльність платника (об’єкти
оподаткування) наданим ним документальних даних. Ця форма контролю хоча
і має місце майже у всіх випадках проведення виїзних податкових
перевірок, але Законом про ДПС не визначена, оскільки відповідна норма
була вилучена Законом України від 12.01.2005 № 2322-IV [2].
Разом з тим норми про відповідне право податкових органів чи обов’язок
платників не перешкоджати його реалізації збереглися в ряді правових
актів, зокрема, Указі Президента України від 13.07.2000 № 886/2000 (п.
5) [8], Законі України „Про систему оподаткування” (п. 4 частини 1
статті 9) [7], Законі України № 2181 (підпункт „г” підпункту 9.1.2
пункту 9.1 статті 9).
8. Одержання та вилучення документів. При здійсненні податкового
контролю органи ДПС наділені досить широкими повноваженнями зі збору
інформації, зокрема у формі документів з різних джерел. Відповідно до
статті 11 Закону про ДПС податкові органи мають право, у визначених
законодавством випадках, одержувати безоплатно необхідні відомості від
платників податків, банків, НБУ та його установ, від органів,
уповноважених проводити державну реєстрацію суб’єктів, а також видавати
ліцензії на провадження видів господарської діяльності, від органів
внутрішніх справ, від органів реєстрації актів громадянського стану
тощо.
Крім того, органи ДПС у випадках та у порядку, встановлених законами
України, мають право надсилати платникам письмові запити з вимогою
надати не лише пояснення щодо зазначених у них фактів, а й документальне
їх підтвердження.
При проведенні перевірок податкові органи наділені правом вилучати у
підприємств, установ та організацій копії фінансово-господарських і
бухгалтерських документів, а при проведенні арешту активів платника
податків на підставі рішення суду – вилучати оригінали первинних
фінансово-господарських та бухгалтерських документів (п. 9 статті 11
Закону про ДПС). При цьому вилученню підлягають лише ті документи, які
свідчать про приховування (заниження) об’єктів оподаткування, несплату
податків і зборів.
Щодо рішення суду, про яке згадується в п. 9 статті 11, необхідно
зазначити, що із змісту згаданої норми не зовсім зрозуміло, навіщо
рішення суду: для застосування адміністративного арешту активів, у
процесі якого проводиться вилучення оригіналів документів, чи
безпосередньо для вилучення документів при застосуванні на підставах
визначених законодавством адміністративного арешту.
Існує також й третя думка, що її дотримуються окремі представники
Державної податкової адміністрації України, згідно з якою законодавець
мав на увазі те, що рішення суду на проведення адміністративного арешту
потрібно лише у випадку проведення такого арешту через причини, що
відрізняються від тих, що визначені у законі [22, с. 35].
На нашу думку, законодавець все-таки мав на увазі, що рішення суду
необхідно лише для вилучення документів у процесі застосування
адміністративного арешту активів платників податків, оскільки положення,
що закріплює компетенцію керівника податкового органу (його заступника)
на прийняття за поданням відповідного підрозділу податкової міліції
рішення про застосування адміністративного арешту, передбачене
підпунктом 9.3.1 пункту 9.3 статті 9 Закону № 2181, залишилося без змін.
Крім того, норма закону (про рішення суду) регулює питання саме про
вилучення документів, а не про застосування адміністративного арешту
активів платників податків.
Законодавцю потрібно більш коректно виписувати правові норми, щоб
уникнути їх неоднозначного розуміння та потреби у додаткових
роз’ясненнях.
Перераховані вище форми податкового контролю можна поділити на дві
групи: основні і додаткові.
Основними є форми, що можуть застосовуватися самостійно, тобто незалежно
від застосування інших форм податкового контролю. До них належать:
проведення податкових перевірок, облік платників податків та інших
елементів, пов’язаних з оподаткуванням, перевірка даних обліку та
звітності, податкові пости, контрольні заходи в межах процедури
визначення податкових зобов’язань платників податків за непрямими
методами, видача висновків, дозволів, приписів і погодження певних дій
платників податків.
Додаткові, це ті, що не мають самостійного процесуального призначення і
проводяться лише в межах інших форм податкового контролю (найчастіше
податкових перевірок). До них належать: одержання пояснень, обстеження
приміщень, вилучення документів.
Наведений нами перелік форм податкового контролю, безперечно, не може
бути вичерпним. Динамічний розвиток податкового законодавства,
вдосконалення податкового контролю сприяє розробці та закріпленню нових
форм і методів контролю. Яскравим підтвердженням цього процесу слугує,
наприклад, виникнення таких нових форм, як податкові пости, контроль за
витратами платників у межах процедур застосування непрямих методів
визначення податкових зобов’язань.
Проведений аналіз податкового законодавства засвідчив про неналежний
рівень правового регулювання, „розпорошеність” у законодавстві наведених
форм податкового контролю. На нашу думку, в Законі про ДПС, а пізніше і
в Податковому кодексі, варто закріпити хоча б перелік основних форм
податкового контролю. Крім того, на законодавчому рівні необхідно
визначити порядок проведення кожної із форм контролю, закріпити мету та
випадки застосування, порядок оформлення документів за наслідками їх
проведення. Це конкретизує повноваження податкових органів, підвищить
якість податкового контролю, та, одночасно, звузить можливості підміняти
більш м’які форми (наприклад, надсилання платнику запитів) більш
жорсткими (наприклад, виїзні податкові перевірки).
Література:
1. Про внесення змін до деяких законів України: Закон України від
07.07.2005 № 2775-IV // Урядовий кур’єр. – 2005. – № 151–152.
2. Про внесення змін до деяких законодавчих актів України (щодо
посилення правового захисту громадян та запровадження механізмів
реалізації конституційних прав громадян на підприємницьку діяльність,
особисту недоторканність, безпеку, повагу до гідності особи, правову
допомогу, захист): Закон України від 12.01.2005 № 2322-IV // Урядовий
кур’єр. – 2005. – № 29.
3. Про внесення змін до Закону України „Про Державний бюджет України на
2005 рік” та деяких інших законодавчих актів України: Закон України від
25.03.2005 № 2505-IV // Голос України. – 2005. – № 59.
4. Про державну податкову службу України: Закон України від 04.12.90 №
509-XII (у редакції Закону України від 24 грудня 1993 року № 3813-XII)
// Голос України. – 1994. – № 26.
5. Про податок на додану вартість: Закон України від 03.04.97 №
168/97-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1997. – № 21. – ст.
156.
6. Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами
та державними цільовими фондами: Закон України від 21.12.2000 № 2181-III
// Урядовий кур’єр. – 2001. – № 33.
7. Про систему оподаткування: Закон України від 25.06.91 №1251-XII //
Відомості Верховної Ради України. – 1991. – № 39. – ст. 510.
8. Про затвердження Положення про Державну податкову адміністрацію
України: Указ Президента України від 13.07.2000 № 886/2000 // Офіційний
вісник України. – 2000. – № 29. – ст. 1200.
9. Про контрольні пости державних податкових інспекцій на підприємствах,
що виробляють спирт та алкогольні напої: Постанова Кабінету Міністрів
України від 11.01.97 № 9 // Урядовий кур’єр. – 1997. – № 10.
10. Про затвердження Порядку видачі, обліку, відстрочення та оплати
(погашення) векселя (письмового зобов’язання), що видається суб’єктом
підприємницької діяльності при здійсненні операції з давальницькою
сировиною у зовнішньоекономічних відносинах: Наказ Державної податкової
адміністрації України від 25.02.2002 № 83 // Офіційний вісник України. –
2002. – № 11. – ст. 550.
11. Про затвердження форми Акта про результати камеральної перевірки
податкових декларацій (розрахунків) по окремих загальнодержавних і
місцевих податках і зборах: Наказ Державної податкової адміністрації
України від 27.10.2004 № 616 // Вісник податкової служби України. –
2004. – № 43.
12. Про посилення державного контролю за виробництвом та обігом спирту,
повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного збору: Наказ
Державної податкової адміністрації України від 24.03.2004 № 160 //
Офіційний вісник України. – 2004. – №14. – ст. 982.
13. Про посилення державного контролю за цільовим використанням спирту
підприємствами, що виробляють горілку та лікеро-горілчані вироби,
повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного збору: Наказ
Державної податкової адміністрації України від 14.05.2005 № 178 //
Офіційний вісник України. – 2005. – № 22. – ст. 1231.
14. Андреев В. Виды финансового контроля за предпринимательской
деятельностью // Российская юстиция. – 1998. – №10. – С.13.
15. Белобжецкий И.А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм.
– М.: Финансы и статистика, 1989.
16. Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и
организация. – М.: Информационно-внедренческий центр „Маркетинг”, 2000.
17. Вознесенський Є.А. Финансовый контроль в СССР. – М.: Юридическая
литература, 1973.
18. Кредитно-расчетные правоотношения и финансовый контроль. – М.:
Наука, 1964.
19. Кучеров И.И., Судаков О.Ю.. Орешкин И.А. Налоговый контроль и
ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах / Под
ред. И.И. Кучерова. – М.: АО „Центр ЮрИнфоР”, 2001.
20. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. – СПб.: Питер, 2002.
21. Савченко Л.А. Правові проблеми фінансового контролю в Україні:
Монографія. – Ірпінь, Академія державної податкової служби України,
2001.
22. Тарасенко В. Повноваження органів державної податкової служби при
погашенні податкових боргів (з урахуванням змін, внесених до Закону
України „Про державну податкову службу в Україні”) // Вісник податкової
служби України. – 2005. – № 21 (351). – С. 35.
23. Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. – М.: Юристъ,
1996.
Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter
