.

Основи бухгалтерського обліку на підприємствах і в організаціях України (електронний посібник)

Язык: украинский
Формат: книжка
Тип документа: Word Doc
0 55213
Скачать документ

Основи

бухгалтерського обліку

на підприємствах

і в організаціях України

(практично-навчальний посібник)

Павлюк І.М.

Івано-Франківськ 2001

В посібнику викладені актуальні питання застосування на виробничих і
торговельних підприємствах України нового Плану рахунків бухгалтерського
обліку та ведення бухгалтерського обліку основних господарських операцій
на підприємствах і в організаціях з врахуванням суттєвих змін в
методології бухгалтерського обліку в зв’язку з введенням у дію
національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що
відповідають вимогам ринкової економіки та міжнародним стандартам
бухгалтерського обліку.

Посібник написаний за нормативними документами, оприлюдненими станом на
1 жовтня 2001 р.

Практично-навчальний посібник розрахований на студентів спеціальності
“Бухгалтерський облік і аудит” та інших спеціальностей, які вивчають
бухгалтерський облік на виробничих і торговельних підприємствах України.
Він може бути успішно використаний також і бухгалтерами підприємств
при організації й веденні бухгалтерського обліку за новим Планом
рахунків.

ЗМІСТ Cтор.

Вступ…………………………………………………….. 6

Розділ 1. Застосування Плану рахунків бухгал-терського обліку на
підприємствах і в організаціях України…………………………………………………..

15

1.1. Загальні положення…………………………………….. 15

1.2. Структура нового Плану рахунків і особливості застосування окремих
бухгалтерських рахунків:………

23

Рахунок 20 “Виробничі запаси”……………………….. 34

Рахунок 23 “Виробництво”……………………………. 53

Рахунок 26 “Готова продукція”……………………….. 61

Рахунок 28 “Товари”…………………………………… 74

Субрахунок 285 “Торгова націнка”…………………… 83

Рахунок 70 “Доходи від реалізації”…………………………..

Рахунок 90 “Собівартість реалізації”…………………. 98

111

Рахунок 91 “Загальновиробничі витрати”……………..

Рахунок 92 “Адміністративні витрати”…………………….. 118

125

1.3. Рахунок 93 “Витрати на збут”………………………….

Основи організації аналітичного обліку доходів, витрат і фінансових
результатів господарсько-фінансової
діяльності………………………………………………. 128

134

2.1.

2.1.1 Замість висновків……………………………………….

Розділ 2. Бухгалтерський облік надходження і реалізації цінностей на
виробничих, оптово-збутових, оптових і торговельно-посередницьких
підприємствах………………………………………………

Бухгалтерський облік надходження цінностей і податкового кредиту з
ПДВ:………..…………………….

Загальна схема обліку надходження цінностей і податкового кредиту з
ПДВ……………………………………… 138

140

140

141

2.1.2

2.2.

2.2.1

2.2.2

3.1.

3.1.1 Синтетичний облік надходження цінностей від
постачальників………………………………………………….
……..

Бухгалтерський облік реалізації цінностей:……………….

Загальна схема обліку реалізації цінностей і податкових зобов’язань з
ПДВ………………………………….

Облік доходів від реалізації цінностей і податкових зобов’язань з
ПДВ…………………………………………………….

Розділ 3. Бухгалтерський облік на торговельнихпідприємствах, які
обліковують товари за продажними
цінами…………………………………………….

Бухгалтерський облік надходження товарів:……………..

Загальні
положення………………………………………………….

144

151

152

157

166

166

166

3.1.2

Синтетичний облік надходження товарів від постачальників і податкового
кредиту з ПДВ……..…..

167

3.1.3 Особливості обліку податкового кредиту з ПДВ як товарної
надбавки…………………………………………….

175

3.1.4 Організація обліку іншого надходження товарів………
183

3.2. Бухгалтерський облік реалізації товарів і податкових зобов’язань з
ПДВ………………………………………………

190

3.2.1 Загальні положення…………………………………….. 190

3.2.2 Загальна схема обліку реалізації товарів, що обліковуються за
продажними цінами…………………

194

3.2.3 Облік реалізації товарів за продажними цінами і податкових
зобов’язань з ПДВ……………………………….

198

3.3. Бухгалтерський облік товарних надбавок у роздрібній торгівлі:
…………………………………….

219

3.3.1 Загальні положення…………………………………….. 219

3.3.2 Загальна схема бухгалтерського обліку товарних надбавок у
роздрібній торгівлі…………………………

225

3.3.3 Облік товарних надбавок на підприємствах роздрібної
торгівлі…………………………………………………..

229

4.1 Розділ 4. Бухгалтерський облік доходів, витрат і фінансових
результатів господарсько-фінансової діяльності.
………………..……………………………….

Загальні
положення…………………………………………………..

238

238

4.2 Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових результатів
основної діяльності виробничих підприємств…….………………………………………….

255

4.3 Загальні схеми бухгалтерського обліку доходів, витрат і фінансових
результатів основної діяльності торговельних
підприємств…………………………………..….

263

4.4 Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових результатів основної
діяльності торговельних підприємств:……………………………………………..

269

4.4.1 Особливості синтетичного обліку доходів, витрат і фінансових
результатів основної діяльності торговельних
підприємств……………………………………..

269

4.4.2 Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових результатів
основної діяльності оптово-збутових, оптових та
торговельно-посередницьких
підприємств………………………………………………………
……..

273

4.4.3 Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових результатів
основної діяльності підприємств роздрібної торгівлі………………………………………

281

4.5. Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових результатів від
фінансових операцій, іншої звичайної діяльності та надзвичайних
подій……………..

290

4.6. Синтетичний і аналітичний облік чистого фінансового результату
підприємства за звітний
рік………………………………………………………………………

292

4.7. Облік відстрочених податкових зобов’язань та відстрочених
податкових активів………………………………

295

Додаток 1. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу,
зобов’язань і господарських операцій підприємств і
організацій……………………………………………………

301

Вступ

З 2000 року в Україні здійснюється реформування бухгалтерського обліку
на основі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що
відповідають вимогам ринкової економіки та міжнародним стандартам
бухгалтерського обліку. Наказом Міністерства фінансів України від 30
листопада 1999 року № 291 на виконання Програми реформування
бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів,
затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 р.
№ 1706, затверджені План рахунків бухгалтерського обліку активів,
капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій
та Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку
активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і
організацій. Названим наказом встановлено, що План рахунків
бухгалтерського обліку та Інструкція про його застосування
запроваджуються підприємствами та організаціями у 2000 році з дати,
визначеної розпорядчим документом керівника підприємства, організації.

Облік надходження виробничих запасів, товарів, випуску готової продукції
та їх реалізації є основною ділянкою бухгалтерського обліку виробничих і
торговельних підприємств, яка забезпечує контроль за точністю і
об’єктивністю основних показників діяльності підприємства – обсягу
реалізації (доходу) і фінансових результатів господарсько-фінансової
діяльності. Облік надходження і реалізації товарно-матеріальних
цінностей безпосередньо пов’язаний з правильним визначенням, обліком та
сплатою до бюджету податку на додану вартість.

З набранням чинності з 1 жовтня 1997 р. Закону України “Про податок на
додану вартість” від 3.04.97 р. № 168/97 ВР та введенням в дію
Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 1
липня 1997 р. № 141 (далі – Інструкція) в методології бухгалтерського
обліку надходження і реалізації товарно-матеріальних цінностей та
податкового кредиту й податкових зобов’язань з ПДВ сталися ґрунтовні
зміни.

© Павлюк І.М., 2001 р. Передрук тексту посібника без дозволу автора
заборонений.

Бухгалтерський облік став ще складнішим і, головне,  значно  змінився. 
Особливо ускладнився бухгалтерський облік в роздрібній торгівлі,
причому питання обліку в роздрібних торговельних підприємствах
недостатньо регламентуються відповідними нормативними документами.

Суттєві зміни в методології бухгалтерського обліку сталися з введенням
у дію в 2000 році нового Плану рахунків бухгалтерського обліку
підприємств і організацій, розробленого з врахуванням міжнародних
стандартів обліку й схваленого Методологічною радою з бухгалтерського
обліку Міністерства фінансів України.

Автор зробив спробу дати бухгалтерам рекомендації щодо застосування
Плану рахунків та раціональної організації і ведення бухгалтерського
обліку основних господарських операцій на виробничих і
торговельних підприємствах та пов’язаних з ними податкових розрахунків
з ПДВ, а також доходів і витрат та фінансових результатів їх
діяльності. Складність ведення цього обліку в тому, що в нормативних
документах є недостатньо чітко викладені та суперечливі положення, які
допускають можливість неоднозначного їх трактування і застосування. В
цьому разі та у випадках, коли порядок бухгалтерського обліку
нормативними документами не регламентується або недостатньо
регламентується, відображення в обліку господарських операцій дається
в розумінні його автором. Слід підкреслити, що в Інструкції про
застосування Плану рахунків економічний зміст бухгалтерських рахунків та
порядок їх застосування викладені вельми лаконічно.

Зазначимо, що при значному ускладненні останнім часом бухгалтерського
обліку, яке пов’язане з новим порядком обліку доходів, витрат і
фінансових результатів, а також податкових розрахунків з ПДВ,
пересічному головному бухгалтерові (бухгалтерові) підприємства
розібратися в теорії та практиці обліку надходження і реалізації
товарно-матеріальних цінностей справді важко. Тому автор намагався дати
роз’яснення окремих положень організації і ведення бухгалтерського
обліку з посиланням на нормативні документи, а також викласти
ускладнені питання методології бухгалтерського обліку якомога простіше,
зрозуміліше.

Відображення в обліку доходів від реалізації товарно-матеріальних
цінностей розглядається в посібнику за датою відвантаження (передачі).

Враховуючи, що за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9
“Запаси” і за економічним змістом в складі транспортно-заготівельних
витрат переважають заготівельні витрати, в посібнику застосовується
термін “заготівельно-транспортні витрати”. З метою спрощення та кращої
наочності записів при розрахунках з постачальниками та підрядниками і
покупцями та замовниками субрахунки 371 “Розрахунки за виданими
авансами” та 681 “Розрахунки за авансами одержаними” в посібнику не
використовуються. В цьому разі рядок 180 активу балансу “За виданими
авансами” та рядок 540 пасиву балансу “З одержаних авансів” заповнюються
за даними аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та
підрядниками і з покупцями та замовниками.

Назви субрахунків 643 “З податкових зобов’язань” і 644 “З податкового
кредиту” даються в посібнику за Інструкцією з бухгалтерського обліку
податку на додану вартість. Вказані назви субрахунків відповідають
економічній суті записів, що на них здійснюються. Назви цих субрахунків
за новим Планом рахунків є недоречні, бо податкові зобов’язання
підприємства з ПДВ та податковий кредит на ділі на них не
обліковуються. Обліковуються податкові розрахунки з податку на додану
вартість.

Для уникнення недоцільних повторень та в разі необхідності узгодження
викладеного матеріалу для кращого його розуміння в посібнику даються
посилання на окремі пункти тексту даного питання із застосуванням
спрощеної нумерації.

Склалася така ситуація, що при недостатньому інструктивному
забезпеченні, при непристосованості окремих облікових регістрів до
суттєво зміненого обліку бухгалтери вимушені самостійно вирішувати
складні питання методології, організації і ведення бухгалтерського
обліку на підприємствах.

З метою покращення наочності бухгалтерські записи з обліку основних
господарських операцій розглядаються спочатку на загальних схемах їх
обліку з поясненням економічного змісту окремих записів. Ці схеми
сприятимуть кращому розумінню викладеного теоретичного і практичного
матеріалу. Для кращого розуміння викладеної методології обліку окремих
господарських операцій бухгалтерські записи розглядаються також на
числових прикладах з округленням чисел до цілих гривень.

Рекомендується спочатку ознайомитись з особливостями
бухгалтерського обліку даного виду господарських операцій за загальною
схемою їх обліку і тільки після цього приступити до вивчення записів на
бухгалтерських рахунках цих операцій.

Облік основних господарських операцій на торговельних підприємствах у
посібнику розглядається на основі раціонального робочого плану рахунків
торговельного підприємства, що здійснює різні види торгівлі, тобто
розглядається складніший варіант торговельного обліку. З метою спрощення
обліку товарів торговельну націнку доцільно виділити на окремий 29-й
рахунок, код якого є резервним у Плані рахунків.

Інструкція про застосування нового Плану рахунків бухгалтерського обліку
допускає списання доходів і витрат на фінансові результати діяльності
підприємства заключними записами підсумком за звітний рік або щомісячно.
Автор посібника вважає щомісячне списання доходів і витрат на рахунок 79
“Фінансові результати” та закриття відповідних рахунків не доцільним, не
раціональним.

Необхідність списання доходів і витрат на фінансові результати
заключними записами підсумком за звітний рік випливає з особливостей і
потреб складання Звіту про фінансові результати та раціональної
організації синтетичного й аналітичного обліку доходів, витрат і
фінансових результатів, а також забезпечення належних умов для
ефективного контролю й аналізу. Потрібно також врахувати, що кінцевий
фінансовий результат діяльності підприємства визначається за даними
Звіту про фінансові результати, а не за даними бухгалтерського обліку.
Тому заповнення цього звіту має передувати закриттю рахунків доходів і
витрат, а сума податку на прибуток від всіх видів звичайної (основної)
діяльності підприємства визначається та відображається в бухгалтерському
обліку за даними звіту форми № 2 ”Звіт про фінансові результати”. З
врахуванням вказаних вище особливостей нової системи бухгалтерського
обліку та складання Звіту про фінансові результати розглядаються в
посібнику облік доходів, витрат і фінансових результатів та організація
синтетичного й аналітичного їх обліку.

Слід підкреслити, що поки що не вирішена проблема
організації   та  ведення  управлінського  (внутрішньогосподар-ського)
обліку, його уніфікації з фінансовим обліком та усунення дублювання
облікових записів, включаючи записи в податковому обліку.

Заходи з реформування бухгалтерського обліку в Україні спрямовані на
уніфікацію інформації про фінансовий стан підприємств і організацій в
умовах ринкової економіки та різних форм власності.

В результаті відсутності інтеграції методології фінансового
(бухгалтерського), управлінського (внутрішньогосподарського) та
податкового обліку і звітності маємо значне дублювання облікових записів
у різних видах обліку, що привело до великої й недоцільної
перевантаженості працівників бухгалтерської служби України.

Необхідність організації та ведення окремого управлінського обліку
випливає з того, що фінансовий облік не в змозі повною мірою й
своєчасно задовольнити потреби в необхідній управлінській інформації для
ефективного управління підприємством. Дані управлінського обліку мають
використовуватись управлінським персоналом для аналізу, планування,
оцінки результатів господарської діяльності та контролю за роботою
підприємства.

Організацію управлінського обліку на підприємстві слід здійснювати як
наступний логічний крок після реформування фінансового обліку і
розглядати їх як дві взаємозв’язані підсистеми єдиного бухгалтерського
обліку підприємства. Тільки управлінський облік може забезпечити
порівняльність планової та облікової аналітичної інформації про
матеріальні, трудові та інші витрати, що складають собівартість
продукції (товарів, робіт, послуг). Звідси випливає актуальна проблема
інтеграції фінансового та управлінського обліку і максимального усунення
при цьому дублювання облікових записів. Необхідно також взяти до уваги,
що на підприємствах України в бухгалтеріях, як правило, відсутні
спеціальні підрозділи, що ведуть тільки управлінський облік.

Дотепер в економічній літературі немає однозначного тлумачення поняття
“управлінський облік”, а вітчизняна практика бухгалтерського обліку не
має у своєму розпорядженні досвіду системного застосування
управлінського обліку. У зв’язку з цим поки що необхідно максимально
поєднувати елементи фінансового та управлінського обліку і
використовувати для управління підприємствами інформацію з такого
інтегрованого бухгалтерського обліку.

Враховуючи, що основним завданням організації управлінського обліку є
ведення достовірного обліку та контролю витрат і доходів, правильне
обчислення собівартості одиниці продукції (робіт, послуг), собівартості
реалізованих товарів достовірних результатів господарської діяльності
підприємства та забезпечення високої її ефективності, практично
неможливо в сучасних умовах забезпечити організацію та ведення
роздільних (окремих) фінансового та управлінського обліку, тобто
необхідна раціональна організація інтегрованого обліку. При цьому треба
використати цінний попередній досвід ведення бухгалтерського обліку.

Методологія фінансового обліку, що введена в Україні з 2000 року,
розроблена з розрахунком на ведення окремого управлінського обліку. Тому
поки що головні бухгалтери підприємств мають самостійно вирішувати як
отримати з бухгалтерського обліку аналітичні дані для управління
підприємством. Автор посібника старався врахувати цю особливість, і в
матеріалі з використання окремих бухгалтерських рахунків даються
рекомендації з раціональної організації аналітичного обліку.

Отже, при відсутності розроблених і апробованих на практиці методичних
рекомендацій з ведення управлінського обліку в окремих галузях
господарської діяльності, коли питання організації та ведення
управлінського обліку на підприємствах мають самостійно вирішувати
головні бухгалтери (бухгалтери) підприємств, найбільш доцільним, на
думку автора, є поєднання фінансового обліку з управлінським обліком.
Таким чином необхідну для управління інформацію до введення окремого
управлінського обліку можна буде отримувати, як і раніше, з
бухгалтерського, оперативного та статистичного обліку. Але в цих умовах
виникає необхідність знову ж таки самостійно відпрацювати питання
організації й ведення аналітичного обліку витрат на виробництво, витрат
обігу в торгівлі, доходів і фінансових результатів діяльності
підприємств.

Посібник розрахований на використання його бухгалтерами підприємств при
будь-якій формі бухгалтерського обліку, що застосовується на
підприємстві. Наведені в посібнику загальні схеми бухгалтерського обліку
основних операцій сприятимуть з’ясуванню і кращому розумінню записів на
бухгалтерських рахунках окремих господарських операцій, включаючи
розглянуті на числових прикладах.

Застосування посібника в практичній роботі бухгалтерів сприятиме
раціональному вирішенню проблем організації і ведення бухгалтерського
обліку з розглянутих у ньому питань у сучасних умовах, а також
уникненню помилок у обліку товарних запасів та помилок, що приводять до
недоплат податків до бюджету і необхідності сплати штрафних санкцій.

Перехід на новий План рахунків бухгалтерського обліку та організація
бухгалтерського обліку на підприємстві за національними положеннями
(стандартами) бухгалтерського обліку (ПСБО), розробленими на основі
міжнародних стандартів, – це перехід на бухгалтерський облік і фінансову
звітність, що відповідають ринковим умовам діяльності підприємств
України. Цей перехід вимагає ґрунтовних, принципових змін в
бухгалтерських записах здійснених господарських операцій та внесення
значних змін до форми бухгалтерського обліку, що застосовується на
підприємстві.

Враховуючи те, що підприємствам надано право самостійно вибирати форму
бухгалтерського обліку в залежності від специфіки
господарсько-фінансової діяльності, головні бухгалтери (бухгалтери)
підприємств мають самостійно пристосувати вибрану форму бухгалтерського
обліку до нових вимог, що випливають із застосування на підприємстві
нового Плану рахунків та національних положень (стандартів)
бухгалтерського обліку.

У споживчій кооперації бухгалтерський облік ведеться за національними
положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та новим Планом
рахунків з урахуванням особливостей господарської діяльності
кооперативних організацій і підприємств і книжно-журнальної форми
бухгалтерського обліку та Інструкції про її застосування в споживчій
кооперації.

Посібник може бути успішно використаний як навчальний посібник для
практичних працівників та студентів, які вивчають методологію
бухгалтерського обліку на виробничих і торговельних підприємствах
України.

Читачам рекомендується постійно слідкувати за змінами в бухгалтерському
обліку після 1 жовтня 2001 р., що вносяться до нього згідно з новими
нормативними документами, змінами й доповненнями до нормативних
документів та відповідними Інструкціями.

Автор висловлює щиру подяку рецензентам – висококваліфікованим
спеціалістам з бухгалтерського обліку за зауваження до рукопису
посібника та сприяння в підготовці його до друку.

Зауваження і пропозиції щодо змісту посібника та викладу в ньому
окремих питань бухгалтерського обліку, а також замовлення на придбання
посібника поштовим відправленням з післяоплатою автор просить надсилати
на адресу: Павлюку Івану Матвійовичу, а/с 196-а, м. Коломия
Івано-Франківської області, 78200. Тел. № (03433) -20138.

РОЗДІЛ 1. ЗАСТОСУВАННЯ ПЛАНУ РАХУНКІВ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

НА ПІДПРИЄМСТВАХ І В ОРГАНІЗАЦІЯХ УКРАЇНИ

1.1. Загальні положення

Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в
Україні” від 17 липня 1999 року вимагає внесення істотних змін до
системи бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємств,
організацій і установ. Ці зміни стосуються в першу чергу оцінки активів
і пасивів, відображення в обліку доходів і витрат та форм і змісту
фінансової звітності.

Впровадження в Україні з 2000 року національних положень (стандартів)
бухгалтерського обліку (ПСБО), розроблених на основі міжнародних
стандартів, передбачає збереження методологічних підходів і рішень, які
виправдали себе в практиці ведення бухгалтерського обліку на
підприємствах і в організаціях України, та не суперечать новим
нормативним документам з реформування бухгалтерського обліку.

Принципи та правила ведення бухгалтерського (фінансового) обліку в
світовій практиці регулюються національними положеннями (стандартами),
які розробляють професіональні організації бухгалтерів, і затверджуються
національним законодавством. При цьому спираються на концептуальну
основу складання та подання фінансових звітів, яка розроблена Комітетом
з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

За Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в
Україні” пріоритетною є оцінка активів за їх історичною (фактичною)
собівартістю, яка визначається на основі витрат на їх виробництво або
придбання.

Основи нової системи бухгалтерського обліку закладені в Законі України
”Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” та
конкретизовані в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського
обліку. Методологічні засади застосування нового Плану рахунків
бухгалтерського обліку та обліку окремих господарських операцій
викладені у відповідних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.

Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в
Україні” підприємствам надано право самостійно визначати облікову
політику та розробляти систему і форми внутрішньогосподарського
(управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій
(ст. 8, п. 5). Отже, держава встановила правила й процедури обробки
економічної інформації та складання фінансової звітності тільки для
зовнішніх користувачів.

Згідно із Законом відповідальність за організацію бухгалтерського обліку
несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який
здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та
установчих документів (ст. 3). Керівник підприємства зобов’язаний
створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку
(ст. 6).

Новий План рахунків разом з Інструкцією про його застосування
встановлюють загальний концептуальний підхід до побудови системи
бухгалтерського обліку на основі міжнародних стандартів.

Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, новий План
рахунків і Інструкція про його застосування спрямовані на організацію
фінансового обліку та фінансової звітності. Управлінський облік
підприємства мають розробляти самостійно та застосовувати з врахуванням
конкретних умов діяльності підприємства з метою одержання необхідної
обліково-економічної інформації для прийняття оптимальних управлінських
рішень.

Фінансова звітність розрахована на потреби користувачів в умовах
ринкової економіки. Показники фінансової звітності мають деталізуватись,
розкриватись та контролюватись підсистемою управлінського обліку та
внутрішнього контролю.

Програма реформування бухгалтерського обліку в Україні передбачає
збереження стабільності бухгалтерського обліку і створення умов для
еволюційного його розвитку без руйнування накопиченого досвіду його
ведення в народному господарстві. В 2000 році сталися принципові зміни
в організації і веденні бухгалтерського обліку в Україні, які випливають
із вимог міжнародних стандартів. Здійснено перехід підприємств і
організацій на нову методологію бухгалтерського обліку господарських
операцій, доходів, витрат і фінансових результатів та на нову систему
бухгалтерського обліку. Цей перехід вимагає від бухгалтерських служб
підприємств і організацій ґрунтовної самостійної професійної
перепідготовки бухгалтерів та пристосування бухгалтерських регістрів до
вимог нової системи бухгалтерського обліку.

Успішне застосування в практиці роботи підприємств, організацій та
установ України національних положень (стандартів) бухгалтерського
обліку, нового Плану рахунків та Інструкції про його застосування може
бути здійснене тільки на основі докорінної перебудови старої системи
бухгалтерського обліку. А це потребує відповідної перепідготовки
бухгалтерських служб підприємств. Без належної перепідготовки
бухгалтерів перехід на нову систему бухгалтерського обліку приведе до
серйозних помилок у здійсненні облікових записів, до недостатньої
точності та об’єктивності фінансової звітності.

Перехід в 2000 році народного господарства України на нову систему
бухгалтерського обліку за національними положеннями (стандартами)
бухгалтерського обліку, які розроблені на основі міжнародних
стандартів, та на новий План рахунків бухгалтерського обліку пов’язаний
з необхідністю вирішення ряду проблем нової методології бухгалтерського
обліку.

У зв’язку з тим, що Інструкція про застосування Плану рахунків
бухгалтерського обліку написана вельми лаконічно, і в ній залишились
невирішеними або неконкретизованими важливі питання методології
бухгалтерського обліку, практичні працівники бухгалтерської служби
України, викладачі вищих та середніх навчальних закладів поставлені
перед необхідністю самостійно вирішувати ці питання. Очевидно, що такий
підхід не сприятиме реформуванню бухгалтерського обліку в Україні,
успішному застосуванню підприємствами і організаціями нової системи
бухгалтерського обліку, забезпеченню ведення бухгалтерського обліку на
належному рівні.

На погляд автора, одним із основних, найскладніших та проблемних питань
методології нової системи бухгалтерського обліку є правильне та
раціональне відображення в бухгалтерському обліку первісної вартості
(фактичної собівартості) виробничих запасів і товарів, визначення та
відображення в синтетичному й аналітичному обліку фактичної собівартості
матеріалів та комплектуючих виробів, витрачених на виробництво продукції
(робіт, послуг), а також собівартості реалізованих готової продукції
(робіт, послуг) на виробничих підприємствах і товарів у торгівлі.

Складність ведення бухгалтерського обліку за новим Планом рахунків
пов’язана зі схематичним викладом та суперечливістю деяких основних
положень нових нормативних документів з бухгалтерського обліку. Нова
система бухгалтерського обліку може бути успішно застосована тільки при
умові використання й удосконалення тих елементів (способів) методу
бухгалтерського обліку, що виправдали себе в практиці бухгалтерської
роботи. В результаті мають бути створені належні умови для успішного і
раціонального виконання системою бухгалтерського обліку інформаційної,
контрольної та аналітичної її функцій. Без цього практично неможливо
успішно керувати в сучасних умовах господарсько-фінансовою діяльністю
підприємств.

Таким чином, в новій системі бухгалтерського обліку доцільно
застосовувати відпрацьовані способи обліку окремих господарських
операцій, які виправдали себе в практиці бухгалтерської роботи, але не
суперечать національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку
та положенням Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського
обліку або з внесенням до них відповідних змін.

Інструкцією про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку
встановлені призначення та порядок ведення окремих бухгалтерських
рахунків способом подвійного запису на рахунках господарських операцій
(крім банків і бюджетних установ) незалежно від форм власності
підприємств, організаційно-правових форм і видів діяльності (в тому
числі у виділених на окремий баланс філіях, відділеннях та інших
відособлених підрозділах юридичних осіб).

В Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку
активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і
організацій (далі – Інструкція) економічний зміст бухгалтерських
рахунків і порядок їх застосування викладені вельми лаконічно. Тому
навіть достатньо теоретично підготовлені бухгалтери будуть мати певні
труднощі при використанні Плану рахунків та Інструкції про його
застосування в практичній роботі з організації та ведення
бухгалтерського обліку по-новому.

До видання методичних рекомендацій щодо застосування Плану рахунків
бухгалтерського обліку в окремих галузях народного господарства України
доцільно застосовувати видані раніше Типові положення з
бухгалтерського обліку та методологію бухгалтерського обліку окремих
господарських операцій в частині, що не суперечить національним
положенням (стандартам) бухгалтерського обліку та Інструкції про
застосування нового Плану рахунків.

Рекомендації автора щодо застосування нового Плану рахунків
бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування сприятимуть
кращому розумінню та використанню цих найважливіших нормативних
документів з бухгалтерського обліку на підприємствах та в організаціях.

В посібнику значна увага приділяється особливостям використання Плану
рахунків бухгалтерського обліку на підприємствах оптової та роздрібної
торгівлі.

План рахунків бухгалтерського обліку – це перелік бухгалтерських
рахунків і схем реєстрації та групування на рахунках фактів
господарсько-фінансової діяльності (господарських операцій) способом
подвійного їх запису.

У Плані рахунків за десятковою системою вказані коди кожного рахунку та
найменування синтетичного рахунку першого порядку. Коди субрахунків
(синтетичних рахунків другого порядку), на відміну від старого Плану
рахунків, – тризначні. Першою цифрою коду субрахунку є клас рахунків,
другою – номер синтетичного рахунку в даному класі рахунків, а
третьою – порядковий номер субрахунку до даного рахунку першого
порядку. Вказаний порядок кодування субрахунків сприятиме спрощенню
записів у синтетичному та аналітичному обліку й автоматизації
накопичення даних аналітичного обліку при застосуванні в ньому
персональних комп’ютерів.

При контируванні первинних бухгалтерських документів на здійснені
господарські операції, тобто при записі на них кореспонденції рахунків
(бухгалтерських проводок, контировок), вказується щонайменше код
синтетичного рахунку. Якщо при контируванні документів необхідно та
можливо визначити субрахунок, у контировці вказується тризначний код
субрахунку. Що стосується аналітичного обліку доходів, витрат та
фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства
тощо, то з метою спрощення записів в аналітичному обліку доцільно після
коду синтетичного рахунку або субрахунку вказувати в контировці на
первинному документі через дефіс і порядковий номер аналітичного рахунку
(статті), наприклад, 701-1, 901-1, 791-2.

В робочому плані рахунків, який застосовується на даному підприємстві в
залежності від специфіки його діяльності, субрахунки використовуються з
врахуванням потреб управління, контролю, аналізу та звітності, а також
можуть доповнюватись введенням нових субрахунків, але із збереженням
кодів субрахунків за Планом рахунків.

Інструкцією встановлено, що кореспонденцію рахунків та порядок ведення
аналітичного обліку, які не наведені в Інструкції, підприємство
встановлює самостійно, виходячи з норм Інструкції про застосування
Плану рахунків бухгалтерського обліку, положень (стандартів)
бухгалтерського обліку та інших нормативно-правових актів з
бухгалтерського обліку та з управлінських потреб.

Засади організації і ведення управлінського обліку для забезпечення
реєстрації та накопичення необхідної для ефективного управління
підприємством інформації про обсяги господарської діяльності за її
видами, визначення фінансових результатів та рентабельності
підприємство встановлює самостійно. Але безперечною є необхідність
раціонального поєднання облікових записів фінансового та управлінського
обліку, їх узгодженості з метою уникнення дублювання облікових записів,
передусім в аналітичному обліку.

Інструкція про застосування Плану рахунків спрямована на забезпечення
єдності відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності
однорідних за змістом господарських операцій на відповідних
бухгалтерських рахунках та субрахунках.

Записи на бухгалтерських рахунках ускладнюються наявністю в
бухгалтерському обліку елементів податкового обліку. Після прийняття
Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.97р.
виникла розбіжність у часі відображення в бухгалтерському обліку валових
доходів і валових витрат. Якщо в бухгалтерському обліку доходи й витрати
відображаються за моментом нарахування, то в податковому обліку – за
подією, що відбулася раніше. Вказана розбіжність суттєво впливає на
відображення в бухгалтерському обліку податку на додану вартість.

Рахунки класів 0–7 є обов’язковими для всіх підприємств. Рахунки класу
9 “Витрати діяльності” застосовуються підприємствами, крім суб’єктів
малого підприємництва, а також організацій, діяльність яких не
спрямована на ведення комерційної діяльності.

Інструкція про застосування Плану рахунків конкретно не встановлює, коли
повинні списуватись на рахунок 79 “Фінансові результати” доходи та
витрати підприємства, що накопичуються на відповідних рахунках протягом
року, – щомісячно чи в кінці року. Автор вважає доцільним і рекомендує
для спрощення записів у синтетичному та аналітичному обліку, а також
складання Звіту про фінансові результати списувати накопичені на
рахунках доходи і витрати підприємства на рахунок 79 “Фінансові
результати” один раз у кінці року відповідними заключними записами на
закриття цих рахунків. Тим більше, що за нормами Інструкції нарахований
податок з прибутку доцільно списувати на зменшення отриманого прибутку,
а рахунок 79 “Фінансові результати” закривати списанням сальдо на
рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” тільки заключними
записами в кінці року. При цьому необхідно врахувати, що протягом року
валовий та чистий прибуток, а також збитки можуть бути об’єктивно
визначені за кожний звітний період тільки в Звіті про фінансові
результати.

Підприємства малого підприємництва та організації, які ведуть
некомерційну діяльність, за власним рішенням відкривають рахунки класу 8
“Витрати за елементами”. Вони можуть вести бухгалтерський облік витрат з
використанням тільки рахунків класу 8 “Витрати за елементами” або також
рахунків класу 9 “Витрати діяльності”.

Пояснення щодо застосування окремих бухгалтерських рахунків даються
тільки в тому разі, коли, на думку автора, вони необхідні.
Бухгалтерські рахунки застосовуються в обліку, включаючи кореспонденцію
рахунків, згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків.

1.2. Структура нового Плану рахунків і  особливості  застосування

окремих бухгалтерських рахунків

Структура нового Плану рахунків бухгалтерського обліку організаційно
узгоджена зі структурою нової форми Балансу, встановленої Положенням
(стандартом) бухгалтерського обліку 2 “Баланс”, і Звіту про фінансові
результати, встановленої ПСБО 3 “Звіт про фінансові результати”.

План рахунків бухгалтерського обліку структурно складається із
наступних дев’яти класів рахунків:

Клас 1. Необоротні активи.

Клас 2. Запаси.

Клас 3. Кошти, розрахунки та інші активи.

Клас 4. Власний капітал та забезпечення зобов’язань.

Клас 5. Довгострокові зобов’язання.

Клас 6. Поточні зобов’язання.

Клас 7. Доходи і результати діяльності.

Клас 8. Витрати за елементами.

Клас 9. Витрати діяльності.

Клас 0. Позабалансові рахунки.

Класи бухгалтерських рахунків мають конкретне призначення й забезпечують
облік та накопичення економічної інформації для потреб зовнішніх та
внутрішніх користувачів.

Сальдо рахунків класів 1-3 є підставою для заповнення відповідних
розділів активу балансу, а сальдо рахунків класів 4-6 – для
заповнення відповідних розділів пасиву балансу.

Дані синтетичного і аналітичного обліку про доходи і витрати, що
відображаються на рахунках класів 7 “Доходи і результати діяльності” і
9 “Витрати діяльності”, є підставою для заповнення Звіту про фінансові
результати господарсько-фінансової діяльності підприємства.

На рахунках класу 1 “Необоротні активи” обліковують наявність та рух
матеріальних і нематеріальних активів, довгострокових інвестицій та
фінансових активів підприємства.

Витрати, пов’язані з придбанням або створенням (виробництвом)
матеріальних і нематеріальних активів, обліковуються на рахунку 15
“Капітальні інвестиції”, який за своїм економічним змістом аналогічний
старому рахунку 33 “Капітальні вкладення”. Але на рахунку 15 “Капітальні
інвестиції” ведеться також облік обладнання для встановлення та
операцій з придбання або створення нематеріальних активів.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про
основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, а також розкриття
інформації про них у фінансовій звітності установлені Положенням
(стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” для підприємств
усіх форм власності (крім бюджетних установ) зі змінами і доповненнями.
Це положення не поширюється на відтворені природні ресурси та операції
з основними засобами, особливості обліку яких визначаються іншими
положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

ПСБО 7 “Основні засоби” регламентує питання обліку надходження та
вибуття, оцінки, переоцінки, амортизації основних засобів та інших
необоротних матеріальних активів.

На рахунку 10 “Основні засоби” обліковують наявність та рух власних або
отриманих на умовах фінансового лізингу об’єктів і орендованих цілісних
майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів. У цьому
класі рахунків виділено окремий рахунок 11 для обліку інших необоротних
активів з метою спрощення обліку окремих видів основних засобів.

За ПСБО 7 основним засобам дається наступне визначення:

Основні засоби – матеріальні активи, які підприємство утримує з метою
використання їх в процесі виробництва або постачання товарів і послуг,
надання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних
функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких
більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).  

До основних засобів відносяться матеріальні активи, щодо яких є
ймовірність того, що від їх експлуатації підприємство буде мати
економічні вигоди й вартість їх може бути достовірно визначена.

При організації бухгалтерського обліку основних засобів та інших
необоротних матеріальних активів необхідно врахувати, що об’єкти
основних засобів відносяться до активів лише в тому разі, коли є
ймовірність того, що в майбутньому підприємство отримає вигоди,
пов’язані з використанням цих об’єктів, а вартість їх може бути
достовірно визначена.

Аналітичний облік до рахунку 10 “Основні засоби” ведеться за
матеріально відповідальними особами, окремими інвентарними об’єктами або
групами однорідних об’єктів з поділом на власні та отримані на умовах
фінансової оренди, на виробничі та невиробничі основні засоби. У зв’язку
з тим, що інші необоротні матеріальні активи відносяться до основних
засобів, аналітичний облік необоротних матеріальних активів необхідно
вести за окремими об’єктами аналогічно тому, як ведеться аналітичний
облік основних засобів.

В регістрах аналітичного обліку основних засобів треба вказувати
показники, що необхідні для характеристики окремих об’єктів та
нарахування їх амортизації: первісна вартість, строк експлуатації,
ліквідаційна вартість, сума дооцінки або уцінки, метод нарахування
амортизації та інші.

На підприємстві має бути виданий розпорядчий документ, за яким необхідно
визначити та затвердити перелік об’єктів необоротних матеріальних
активів з терміном використання до одного року і строком використання
більше одного року впродовж одного операційного циклу.

До необоротних матеріальних активів віднесено частину малоцінних і
швидкозношуваних предметів (МШП), які за своїми економічними
властивостями відшкодовують свою вартість у термін більше одного року, у
зв’язку з чим їх недоцільно обліковувати в складі оборотних активів.

Основні засоби, від використання яких підприємство очікує отримати
економічні вигоди в майбутньому, підлягають переоцінці у зв’язку з
втратою в останні роки достовірної оцінки основних засобів.

У зв’язку з поділом активів підприємства на оборотні та необоротні в
залежності від строку їх використання сталися суттєві зміни в обліку
малоцінних та швидкозношуваних предметів.

Основні засоби, які до 1 січня 2000 року обліковувались на рахунку 01
“Основні засоби”, з введенням у дію Положення (стандарту)
бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” обліковуються на двох окремих
синтетичних рахунках: 10 “Основні засоби” та 11 “Інші необоротні
матеріальні активи”.

З метою спрощення обліку основних засобів із їх складу виділено на
рахунок 11 специфічні об’єкти основних засобів: бібліотечні фонди,
експонати тощо, а також об’єкти необоротних матеріальних активів, які
через термін зносу до одного року обліковувались як малоцінні та
швидкозношувані предмети.

Підприємства мають право зараховувати засоби праці до складу малоцінних
необоротних матеріальних активів (субрахунок 112) або до складу
малоцінних та швидкозношуваних предметів (рахунок 22), самостійно
встановлюючи вартісні ознаки предметів, які включаються до складу
малоцінних необоротних матеріальних активів.

В бухгалтерському балансі на статті “Основні засоби” відображаються
однією сумою основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, що
обліковуються на рахунках 10 і 11 як власні, так і отримані на умовах
фінансової оренди.

Рахунок “Ремонт основних засобів” новим Планом рахунків бухгалтерського
обліку не передбачений. Згідно з ПСБО 7 “Основні засоби” первісна
(балансова) вартість основних засобів може збільшуватись тільки в тому
разі, коли здійснюються поліпшення об’єкта основних засобів, тобто
модернізація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо, в результаті
яких передбачається збільшення майбутніх економічних вигод порівняно із
первісно очікуваними від використання об’єкта основних засобів. Первісна
вартість основних засобів може також змінюватись в результаті їх
переоцінки: дооцінки або уцінки.

Знос основних засобів обліковується на рахунку 13, відповідно на
субрахунках 131 і 132. Знос (амортизація) основних засобів нараховується
щомісячно незалежно від фінансових результатів діяльності підприємства.
Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, в
якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання.

Слід підкреслити, що підприємства самостійно вибирають один із шести
методів нарахування амортизації основних засобів, визначають строк
корисного використання окремих об’єктів основних засобів та формують їх
вартість, яка амортизується.

На рахунку 11 “Інші необоротні матеріальні активи” обліковують
наявність та рух інших необоротних матеріальних активів, які не
обліковуються на рахунку 10.

Витрати, пов’язані з ремонтом, утриманням устаткування тощо, які
здійснені для забезпечення майбутніх економічних вигод від використання
об’єктів основних засобів, відображаються за новим Планом рахунків
безпосередньо на рахунках витрат: 91 “Загальновиробничі витрати”, 92
“Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут” та інших.

Сальдо рахунків 10 “Основні засоби” і 11 “Інші необоротні матеріальні
активи” відображається в Балансі загальною сумою на статті “Основні
засоби”.

Новим в обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів (МШП) є те, що
вони поділяються на дві групи:

1. МШП, термін експлуатації яких перевищує один рік. Вони обліковуються
в складі необоротних активів на субрахунку 112 “Малоцінні необоротні
матеріальні активи”.

2. МШП, термін експлуатації яких менше одного року. Вони обліковуються в
складі оборотних активів на рахунку 22 ”Малоцінні та швидкозношувані
предмети”. Знос за цими МШП не нараховується. Вони списуються на
витрати в момент передачі їх в експлуатацію.

Для контролю за збереженням та використанням МШП, термін експлуатації
яких менше одного року, ведеться оперативний облік їх наявності та руху
за окремими матеріально відповідальними особами. У бухгалтерському
Балансі стаття “Малоцінні та швидкозношувані предмети” взагалі відсутня.
Тому рахунок 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” має
застосовуватись тільки щодо МШП, які знаходяться на складі (в коморі) до
передачі їх в експлуатацію.

На рахунку 13 “Знос необоротних активів” обліковують наявність та рух
нарахованої амортизації та індексації зносу необоротних матеріальних і
нематеріальних активів, які підлягають амортизації.

Аналітичний облік зносу необоротних активів ведеться відповідно за
видами основних засобів, інших матеріальних необоротних активів та
нематеріальних активів у спеціальних відомостях або книгах аналітичного
обліку.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”
регламентує методологічні засади організації і ведення бухгалтерського
обліку нематеріальних активів – надходження й вибуття, переоцінки тощо.

Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться на рахунку 12
“Нематеріальні активи” аналогічно тому, як ведеться облік основних
засобів. Аналітичний облік зносу нематеріальних активів ведеться за їх
видами на субрахунку 133, на якому узагальнюється інформація про суму
зносу.

На рахунках класу 2 ”Запаси” обліковують наявність та рух оборотних
матеріальних активів, які перебувають на різних стадіях операційного
циклу підприємства: виробничих запасів, виробництва, напівфабрикатів,
готової продукції, товарів і товарних надбавок (торговельної націнки) та
інших.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” встановлено,
що до запасів відносяться активи, які утримуються для подальшого
продажу, перебувають у процесі виробництва або утримуються для
споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання
послуг, а також управління підприємством.

Запаси визнаються активом підприємства тільки в тому разі, якщо існує
ймовірність, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди,
пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути вірно визначена.

Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна
група.

Придбані (отримані) або вироблені запаси (в тому числі товари)
обліковуються та зараховуються на баланс підприємства за первісною
вартістю. Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є
собівартість запасів, яка складається з таких фактичних затрат:

– суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику
(продавцю) за вирахуванням непрямих податків;

– суми ввізного мита;

– суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не
відшкодовуються підприємству;  

– транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів,
оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і
транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх
використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування
запасів;  

– інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням
запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання
у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі
матеріальні витрати, витрати на оплату праці, інші прямі витрати на
доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик запасів.  

Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того
періоду, в якому вони були здійснені (встановлені), витрати та втрати:

– понаднормові втрати і нестачі запасів;

– проценти за користування позиками;

– витрати на збут;

загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не
пов’язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в
якому вони придатні для використання в запланованих цілях.  

Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами
підприємства, визнається собівартість їх виробництва, яка визначається
за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”.

Первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім
випадків, передбачених ПСБО 9 “Запаси”.

На погляд автора, одним із основних, найскладніших та проблемних питань
методології нової системи бухгалтерського обліку є правильне та
раціональне відображення в бухгалтерському обліку первісної вартості
(фактичної собівартості, балансової вартості) виробничих запасів і
товарів, визначення та відображення в синтетичному й аналітичному обліку
фактичної собівартості матеріалів та комплектуючих виробів, витрачених
на виробництво продукції (робіт, послуг), а також собівартості
реалізованих готової продукції (робіт, послуг) на виробничих
підприємствах і товарів у торгівлі.

Придбані (отримані) або вироблені запаси (в тому числі товари)
обліковуються та зараховуються на баланс підприємства за первісною
вартістю. Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є
собівартість запасів, яка складається з фактичних затрат підприємства
на купівлю запасів, транспортно-заготівельних витрат та витрат на
доведення запасів до придатного для використання (реалізації) стану.
Згідно з пунктами 8-9 ПСБО 9 “Запаси” вказані витрати мають входити до
первісної (балансової) вартості придбаних підприємством
товарно-матеріальних цінностей.    

Сума заготівельно-транспортних витрат, що узагальнюється на окремому
субрахунку (аналітичному рахунку або рахунках) до рахунку обліку
запасів, щомісячно розподіляється за середнім відсотком між сумою
залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули
(використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць.
Приклади розподілу транспортно-заготівельних витрат наведені в додатку
до ПСБО 9 “Запаси” (зі змінами і доповненнями).

За Положенням сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до
запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка
транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з
відображенням їх на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими
відображено вибуття цих запасів.

Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням
суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного
місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму
залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний
місяць. Порядок розподілу транспортно-заготівельних витрат наведений в
додатку до ПСБО 9 “Запаси” (зі змінами і доповненнями).

Однак з названих нормативних документів незрозуміло, як мають
обліковуватись і списуватись інші, крім транспортно-заготівельних,
витрати, які входять до первісної вартості товарів.

Додатком до ПСБО 9 “Запаси” встановлені окремі форми розрахунку
розподілу транспортно-заготівельних витрат.

На думку автора, розрахунок розподілу транспортно-заготівельних витрат
для підприємств роздрібної торгівлі за умов обліку цих витрат на
субрахунку 289 є надто складним. Крім того, облік
транспортно-заготівельних витрат безпосередньо на рахунку 28 “Товари”
пов’язаний зі значним ускладненням синтетичного й аналітичного обліку
товарів.

У торгівлі всі витрати на придбання товарів, їх доставку та доведення до
придатного для реалізації стану повинні обліковуватись протягом звітного
місяця, як це й було раніше, на окремих статтях аналітичного обліку до
рахунку 93 “Витрати обігу” (“Витрати на збут”) або на окремому
субрахунку до цього рахунка. Безперечно, що заготівельно-транспортні
витрати за економічним змістом та давно відпрацьованою методологією їх
обліку безпосередньо відносяться до витрат торгівлі, а не до товарів.
Тому вони мають включатись до фактичної собівартості реалізованих
товарів опосередковано на підставі спеціального розрахунку підсумком за
місяць.

Названі витрати, що входять до первісної вартості товарів, найдоцільніше
списувати для включення до собівартості реалізованих товарів в кінці
звітного місяця на підставі розрахунку їх розподілу на основі середнього
відсотка цих витрат, розрахованого згідно з положенням ПСБО 9 “Запаси”
наступною контировкою:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу”

Отже, рахунок 93 “Витрати обігу” певною мірою має виконувати функції
накопичувально-розподільчого рахунку в частині витрат, що входять до
первісної вартості товарів.

Розроблений автором методологічний підхід до обліку витрат, що входять
до первісної вартості товарів, простіший і раціональніший, не суперечить
змісту положень (стандартів) бухгалтерського обліку та забезпечує
точність і об’єктивність визначення фактичної собівартості товарів.

Такий порядок обліку та списання названих витрат раціональніший, звичний
і простіший для вивчення та застосування в практичній роботі. Він
забезпечує правильне відображення в обліку фактичної собівартості
реалізованих товарів та залишку їх у Балансі. Цей порядок і
розглядається в посібнику.

При відпуску запасів у виробництво, продаж та при іншому вибутті оцінка
їх здійснюється за одним із таких методів:

– ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

– середньої собівартості;

– собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО) або
собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);

– нормативних затрат;

– ціни продажу.

Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове
призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один
із наведених методів.

Інструкція про застосування Плану рахунків не встановлює порядку обліку
витрат на купівлю запасів, транспортно-заготівельних витрат та витрат на
доведення запасів до придатного для використання (реалізації) стану, які
згідно з пунктами 8-9 ПСБО 9 “Запаси” мають входити до первісної
(балансової) вартості придбаних підприємством товарно-матеріальних
цінностей.

Виходячи з вищевикладеного, автор вважає, що витрати на придбання
запасів, їх доставку та підготовку до використання (реалізації) доцільно
обліковувати на окремих аналітичних рахунках (статтях) витрат до
відповідних рахунків або субрахунків запасів. А розрахунок на розподіл
та списання всіх витрат на купівлю запасів, їх доставку та підготовку
до використання або реалізації (в тому числі транспортно-заготівельних)
повинен складатись у порядку, встановленому ПСБО 9 “Запаси” для
транспортно-заготівельних витрат.

Окремий облік та списання за розрахунком всіх названих витрат
раціональніший, звичний і простіший для розуміння та застосування в
практичній роботі. Він забезпечує правильне відображення в обліку
фактичної собівартості використаних і реалізованих запасів та залишку їх
у Балансі.

  Отже, практично до купівельної вартості запасів (у тому числі товарів)
можуть бути включені лише ті витрати, що пов’язані з придбанням запасів,
які вписані до товарного документа постачальника та підлягають оплаті
за цим документом, з розподілом вказаних витрат на окремі види запасів
та додатковим калькулюванням купівельних цін. Всі інші витрати, які
входять до первісної вартості запасів, можна обліковувати на окремих
аналітичних рахунках або субрахунках. Однак більш доцільним,
раціональним є облік на окремих аналітичних рахунках або субрахунках
всіх заготівельно-транспортних витрат, пов’язаних з купівлею, доставкою
й доведенням товарів до придатного для використання чи реалізації
стану. Включення цих витрат до фактичної собівартості запасів,
використаних та реалізованих, повинно здійснюватись на підставі
спеціального розрахунку за звітний місяць.

Враховуючи вищевикладені загальні проблеми відображення в
бухгалтерському обліку фактичної собівартості запасів, у посібнику
розглядаються конкретні питання обліку первісної вартості виробничих
запасів і товарів, а також фактичної собівартості виробничих запасів,
використаних на виробництво продукції (робіт, послуг), та фактичної
собівартості товарів, реалізованих торговельними підприємствами.

Рахунок 20 “Виробничі запаси”

Основні засади організації та ведення бухгалтерського обліку виробничих
запасів і товарів установлені національним Положенням (стандартом)
бухгалтерського обліку 9 “Запаси” зі змінами та доповненнями від 14
червня 2000 р. № 131 та від 30 листопада 2000 р. № 304 (далі – ПСБО).
ПСБО 9 “Запаси” детально регламентує загальні засади організації
бухгалтерського обліку запасів і в принципі по-новому вирішує питання
визначення та обліку первісної (балансової) вартості виробничих запасів
та товарів, що сприятиме об’єктивному відображенню в бухгалтерському
обліку фактичної собівартості використаних виробничих запасів і
реалізованих товарів, точному визначенню фінансових результатів
господарсько-фінансової діяльності підприємств.   

На рахунку 20 “Виробничі запаси” обліковують наявність та рух належних
підприємству запасів сировини і матеріалів, купівельних напівфабрикатів
та комплектуючих виробів (у тому числі сировини і матеріалів, які
перебувають у дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних
частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари і
тарних матеріалів, а також відходів основного виробництва.  

За дебетом рахунку 20 “Виробничі запаси” відображається надходження
запасів на підприємство за фактичною собівартістю та їх дооцінка. За
кредитом цього рахунку відображаються використання запасів на
виробництво продукції (робіт, послуг) та інше їх вибуття за
середньозваженою фактичною собівартістю або за іншими цінами згідно з
пунктом 16 ПСБО 9 “Запаси”.  

Найдоцільніше застосовувати відпрацьований на підприємстві спосіб
відображення в синтетичному і аналітичному обліку фактичної собівартості
запасів з врахуванням змін за ПСБО 9 “Запаси” та нового Плану рахунків
бухгалтерського обліку.

Інструкція про застосування Плану рахунків не встановлює порядку обліку
витрат на купівлю, доставку та доведення запасів до придатного для
використання стану, які згідно з пунктами 8-9 ПСБО 9 “Запаси” мають
входити до первісної (балансової) вартості придбаних підприємством
товарно-матеріальних цінностей.  

Витрати на придбання запасів, що входять до товарного документа
постачальника, можна включати безпосередньо до купівельної вартості
запасів. Але при цьому необхідне додаткове калькулювання ціни кожного
найменування отриманих від постачальника товарно-матеріальних цінностей
з розподілом витрат на купівлю їх на кожний вид отриманих цінностей.  

Інші витрати на купівлю, доставку та доведення виробничих запасів до
придатного для використання стану не можуть бути безпосередньо включені
до первісної вартості запасів, а тому їх необхідно виділити в
бухгалтерському обліку на окремий субрахунок (аналітичний рахунок або
рахунки).  

Можливий комбінований варіант відображення в обліку витрат підприємства
на придбання (купівлю) виробничих запасів: витрати, включені до товарних
документів постачальників, зараховуються на збільшення договірної
купівельної вартості запасів, а всі інші витрати на купівлю запасів,
транспортно-заготівельні витрати та витрати на підготовку запасів до
використання обліковуються на окремих аналітичних рахунках або рахунку
“Заготівельно-транспортні витрати”. Але в цьому разі також значно
ускладнюється бухгалтерський облік запасів.  

Доцільним і раціональним є облік виробничих запасів за договірними
купівельними цінами, а облік усіх заготівельно-транспортних витрат, що
входять за ПСБО 9 “Запаси” до первісної (балансової) вартості запасів
(включаючи транспортно-заготівельні витрати), ведеться на окремому
аналітичному рахунку або рахунках “Заготівельно-транспортні витрати”. В
цьому разі не потрібне додаткове калькулювання купівельних цін на
придбані запаси, а облікова інформація про витрати на купівлю, доставку
та підготовку запасів до використання сприятиме покращенню контролю
та аналізу цих витрат. Крім того, значно спрощується відображення в
синтетичному й аналітичному обліку фактичної собівартості запасів,
витрачених на виробництво, та вибуття їх з інших причин.

Очевидно, що найбільш раціональним є облік виробничих запасів за
договірними купівельними цінами з окремим аналітичним обліком витрат на
купівлю, доставку виробничих запасів і доведення їх до придатного для
використання стану. Тільки в кінці місяця такі витрати мають включатись
за спеціальним розрахунком до фактичної собівартості запасів,
використаних на виробництво продукції (виконання робіт, надання послуг),
або до фактичної собівартості реалізованих цінностей. Розрахунок повинен
складатись у порядку, встановленому пунктом 9 ПСБО 9 “Запаси” для
списання тільки транспортно-заготівельних витрат.

За розрахунком на основі середнього відсотка заготівельно-транспортних
витрат до договірної купівельної вартості виробничих запасів
заготівельно-транспортні витрати, які відносяться до виробничих запасів,
витрачених на виробництво продукції (робіт, послуг), мають щомісячно
списуватись на збільшення купівельної договірної вартості цих запасів.
Так визначається фактична собівартість (первісна вартість) запасів,
витрачених на виробництво, а також іншого вибуття запасів, включаючи їх
реалізацію.  

Отже, на підприємствах, які обліковують виробничі запаси за договірними
купівельними цінами, фактична собівартість використаних запасів
визначається як сума вартості використаних запасів за обліковими
купівельними цінами та витрат на купівлю, доставку і доведення
запасів до стану, в якому вони придатні до використання в запланованих
цілях.

Середній відсоток заготівельно-транспортних витрат визначається
діленням суми заготівельно-транспортних витрат на початок звітного
місяця і заготівельно-транспортних витрат за місяць, помноженої на 100,
на суму відповідних виробничих запасів на початок звітного місяця та
запасів, що надійшли за місяць за обліковими купівельними цінами.

Сума заготівельно-транспортних витрат, включаючи
транспортно-заготівельні, що відноситься до використаних запасів на
виробничі потреби та до іншого їх вибуття, визначається множенням
облікової купівельної вартості запасів за напрямками їх вибуття на
середній відсоток заготівельно-транспортних витрат і діленням отриманого
добутку на 100.

Сума заготівельно-транспортних витрат, що припадає на залишок виробничих
запасів на кінець звітного місяця, визначається як добуток облікової
купівельної вартості залишку запасів на середній відсоток
заготівельно-транспортних витрат і діленням отриманого добутку на 100.

На підставі розрахунку на списання та розподіл
заготівельно-транспортних витрат за звітний місяць має бути зроблена
контировка:

Дт 23 “Виробництво”, відповідні субрахунки і аналітичні рахунки та інших
рахунків    

Кт  20 “Виробничі запаси”, аналітичний рахунок або рахунки
“Заготівельно-транспортні витрати”.

Таким чином, відображення в бухгалтерському обліку фактичної
собівартості (первісної вартості) виробничих запасів, на погляд
автора, необхідно вирішувати відпрацьованим, звичним способом з обліком
заготівельно-транспортних витрат на окремому аналітичному рахунку або на
рахунках до окремих субрахунків рахунку 20 “Виробничі запаси” та
списанням і розподілом цих витрат на об’єкти калькуляції за розрахунком
на основі середнього відсотка заготівельно-транспортних витрат.

Матеріали та інші виробничі запаси, витрачені за місяць на виробництво
продукції (роботи, послуги), включаючи витрати на загальновиробничі
потреби, списують за звітами матеріально відповідальних осіб за
обліковими купівельними цінами (Дт 23, Дт 91 та ін. – Кт 20). Для
відображення в обліку фактичної собівартості витрачених матеріалів
окремо списують такою ж бухгалтерською проводкою на збільшення
купівельної вартості матеріалів заготівельно-транспортні витрати, що до
них відносяться.     

Організація та ведення аналітичного управлінського обліку
заготівельно-транспортних витрат в розрізі їх видів (статей),
встановлених ПСБО 9 “Запаси”, сприятиме контролю за рівнем цих витрат,
аналізу їх, зниженню витрат та підвищенню ефективності виробничої
діяльності підприємств.     

Бухгалтери підприємств згідно з Інструкцією повинні самостійно
вирішувати, як організувати аналітичний облік виробничих запасів (крім
запасних частин) в залежності від конкретних умов діяльності
підприємства та ведення бухгалтерського обліку.  

Способи відображення в синтетичному і аналітичному обліку фактичної
собівартості запасів (первісної, балансової їх вартості), призначених
для виробництва продукції (робіт, послуг), давно відпрацьовані
теоретично і практично. Завдання головного бухгалтера (бухгалтера)
виробничого підприємства вибрати такий спосіб організації обліку
запасів, який найбільше підходить до умов діяльності даного
підприємства.

Порядок ведення аналітичного обліку сировини й матеріалів, купівельних
напівфабрикатів, палива тощо Інструкцією не визначений. Але вказується,
що аналітичний облік запасних частин ведеться за місцями зберігання та
однорідними групами (механічна група, електрична група тощо).
Аналітичний облік машин, обладнання, двигунів, вузлів та агрегатів
обмінного фонду ведеться за групами: придатні до експлуатації (нові та
відновлені); що підлягають відновленню (на складі), що є в ремонті.

Аналітичний облік виробничих запасів (далі – матеріалів) ведеться в
бухгалтерії за матеріально відповідальними особами та видами (групами)
матеріалів на рахунках кількісно-сумового обліку. В окремих випадках з
метою спрощення документального оформлення й обліку однорідні матеріали
об’єднуються в одну однорідну групу (наприклад, цвяхи 50-100 мм, цвяхи
більше 100 мм, нитки різні і т.п.).  Аналітичний облік
товарно-матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання,
ведеться на позабалансовому рахунку 02 “Активи на відповідальному
зберіганні” за підприємствами-власниками цінностей, за назвами, сортами
та місцями зберігання. Цінності, прийняті на відповідальне зберігання,
повинні зберігатись окремо від інших цінностей.

В місцях зберігання цінностей (на складі, в коморі, в цеху) матеріально
відповідальні особи зобов’язані вести кількісний облік матеріалів в
товарній книзі або на картках.

Одне з найважливіших завдань бухгалтерського обліку запасів – правильно
і точно встановити фактичну собівартість матеріалів, витрачених на
виробництво продукції (робіт, послуг) з метою забезпечення об’єктивного
визначення фактичної собівартості виготовленої та реалізованої продукції
(робіт, послуг) і фінансових результатів від їх реалізації.

З метою правильного і точного визначення фактичної собівартості
продукції (робіт, послуг) витрачені матеріали повинні бути списані на
витрати виробництва за фактичною собівартістю (первісною, балансовою
вартістю), що склалась на кінець звітного місяця. Можливі різні варіанти
визначення і відображення в бухгалтерському обліку фактичної
собівартості витрачених на виробництво продукції (робіт, послуг) та на
інші потреби матеріалів в залежності від облікових цін на матеріали, які
на даному підприємстві застосовуються.

Фактична середньозважена собівартість кожного виду (групи) матеріалів на
кінець місяця розраховується за формулою:

Фактична собівартість матеріалу на початок місяця

плюс собівартість матеріалу, що надійшов за місяць

Кількість матеріалу на початок місяця

плюс кількість матеріалу, що надійшов за місяць

Фактична собівартість одиниці матеріалу розраховується з достатньою
точністю.

В сучасних умовах господарювання практично можливі три варіанти
організації бухгалтерського обліку виробничих запасів за фактичною
собівартістю.

Перший варіант. Застосовується, як правило, лише при наявності
незначної кількості видів матеріалів і в тому випадку, коли звіти про
рух матеріалів матеріально відповідальні особи складають, а бухгалтери
здійснюють їх обробку один раз за місяць. Матеріали обліковуються в
синтетичному і аналітичному обліку за фактичною собівартістю, включаючи
купівельну вартість і заготівельно-транспортні витрати.

В тому разі, коли заготівельно-транспортні витрати оплачуються або
нараховуються за доставку різних матеріалів, суму їх за кожним
документом або в цілому за місяць необхідно розподілити для включення
до собівартості окремих видів (груп) матеріалів пропорційно до
договірної купівельної вартості (за питомою вагою матеріалів або з
розрахунку на одиницю їх вартості чи іншим способом).

Для списання матеріалів на виробничі витрати в кінці місяця за
підсумковими даними за місяць складають розрахунок середньої фактичної
собівартості окремих видів або груп однорідних матеріалів за станом на
кінець місяця (табл. 1).

Таблиця 1

РОЗРАХУНОК

фактичної собівартості матеріалів на кінець звітного місяця

за _______________ 200 р.

п/п Назва

Мате

ріалу Од.

вим. Фактична собівартість

на початок місяця Надійшло

за місяць Разом Середня факт. собі- вартість на кінець місяця

к-ть Собівар-

тість одиниці сума к-ть су-

ма к-ть

гр. 4

+ гр. 7 сума

гр. 6

+ гр. 8 гр. 10

гр. 9

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

1. Матеріал “А” кг 182 8-45 1537-90 56 454-16 238 1992-06 8-37

2. і т.д.

Разом х х х 48352-00 Х 7357-00 Х 55709-00 Х

Гол. бухгалтер______________

 Кількість матеріалів, витрачених на кожний вид продукції (роботи,
послуги), перемножують на фактичну собівартість одиниці окремих
матеріалів на кінець місяця і визначають суму фактичної собівартості
матеріалів для списання на витрати виробництва.     

Розрахунок фактичної собівартості матеріалів на кінець звітного місяця
складається за даними аналітичного обліку наявності і руху матеріалів.
Розрахована фактична собівартість одиниці окремих видів (груп)
матеріалів (гр. 11) використовується для розрахунку фактичної
собівартості матеріалів та списання їх на виробництво продукції (робіт,
послуг) на основі акта (виробничого листа) на списання матеріалів, а
також на загальновиробничі та інші витрати.

Другий варіант. За визначенням фактичної собівартості матеріалів
аналогічний першому варіанту. Застосовується при наявності значної
кількості видів матеріалів. Матеріали обліковуються за фактичною
собівартістю, включаючи заготівельно-транспортні витрати. З метою
забезпечення рівномірної та своєчасної обробки бухгалтерських
документів матеріально відповідальні особи складають звіти про наявність
та рух матеріалів 2-4 рази на місяць.      

У зв’язку з тим, що фактичну собівартість окремих видів (груп)
матеріалів в середині місяця розрахувати практично неможливо та
недоцільно, як облікову протягом звітного місяця використовують
середню фактичну собівартість матеріалів на початок місяця, розраховану
за попередній місяць (табл. 1). За фактичною собівартістю на початок
місяця списують матеріали, витрачені на виробництво продукції (роботи,
послуги) протягом місяця. Нові матеріали, що надійшли в звітному місяці,
списують за середньою фактичною собівартістю за місяць.  

У кінці місяця підсумком за звітний місяць складають розрахунок
середньої фактичної собівартості окремих видів (груп) матеріалів на
кінець звітного місяця (табл. 1), визначають суми різниці між вартістю
матеріалів, списаних на виробництво за середньою фактичною собівартістю
на початок і на кінець місяця. Розрахунок на корегування фактичної
собівартості матеріалів, списаних на виробництво за фактичною
собівартістю на початок місяця, складають за даними аналітичного обліку
окремих видів (груп) матеріалів (табл.2).

Таблиця 2

РОЗРАХУНОК

на корегування фактичної собівартості матеріалів,

списаних на виробництво за фактичною собівартістю

на початок місяця за _______________200 р.

п/п Назва

Мате

ріалу Од.

вим. Фактична

собівартість одиниці Зміна

факти

чної

собі

вар

тості

одини-

ці

(+), (-)

Корегування собівартості матеріалів, списаних на:

Сума різниці

(+), (-).

на поча

ток

місяця

на

кінець

місяця

основне виробництво загально-виробничі витрати

інше

вибуття

к-ть різни-ця к-ть різни-

ця к-ть різни-ця

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

1. Мате

ріал “А” кг 8-45 8-37 -0,08 215 -17-20 18 -1-44 – – -18-64

2. Матеріал “Б” М 48-16 48-28 +0,12 382 +45-84 – – – – +45-84

і т.д. інші матеріали

-156-99

+11-74 – – -145-25

Разом х х х Х х -128-35 х +10-30 Х

-118-05

Гол. бухгалтер________________ Дт 23 – Кт 20 – 128-35

Дт 91 – Кт 20-10-30

Разом  –     118-05

Суми різниць між фактичною собівартістю матеріалів на кінець і на
початок місяця визначають за окремими видами (групами) матеріалів шляхом
множення кількості матеріалу на суму зміни вартості одиниці матеріалу
(гр.7 х гр.6 = гр.8 і т.д.).

Записи в синтетичному обліку здійснюють за підсумковими даними
розрахунку (табл. 2, гр. 8,10,12). На загальну суму різниць згідно з
розрахунком (гр.13) корегують фактичну собівартість списаних на
виробництво матеріалів записами на рахунках:

Додатним ( + ):

Дт 23 “Виробництво”, 91 “Загальновиробничі витрати” та ін.

Кт  20 “Виробничі запаси” – на суму збільшення собівартості матеріалів
за місяць

Від’ємним ( – ):

Дт 23 “Виробництво”, 91 “Загальновиробничі витрати” та ін.

Кт 20 “Виробничі запаси” – на суму зниження собівартості матеріалів
(червоне сторно)

На загальну суму різниць згідно з розрахунком (табл. 2, гр. 13)
бухгалтерія повинна відповідно скорегувати суму залишку матеріалів на
кінець місяця (на початок наступного місяця) в звіті матеріально
відповідальної особи про наявність і рух матеріалів.

При передачі матеріалів від одної матеріально відповідальної особи іншій
(наприклад, зі складу в цех) корегування фактичної собівартості
матеріалів здійснюється у викладеному вище порядку. У розрахунку (табл.
2) в графах 7-8 та 9-10 треба вказати прізвище матеріально
відповідальних осіб, яким відпущено протягом місяця матеріали, та їх
кількість і визначити суми різниць. У цьому випадку на підставі
розрахунку (гр.13) в синтетичному та аналітичному обліку роблять записи
на рахунках:

Дт 20 (одержувача) – Кт 20 (відпуск) – на додатну або від’ємну суму
різниць.  

На підставі підсумкових даних за розрахунком на корегування фактичної
собівартості матеріалів, списаних на виробництво (табл. 2), в кінці
місяця мають бути зроблені записи в синтетичному та аналітичному обліку:

Дт 23 “Виробництво”

Кт 20 “Виробничі запаси” – 128-35 і

Дт 91 “Загальновиробничі витрати”

Кт 20 “Виробничі запаси” – 10-30

Разом 118-05

У тому разі, коли, крім витрат на виробництво, було також інше вибуття
запасів (реалізація, списання природного убутку тощо), корегування
фактичної собівартості матеріалів, списаних за фактичною собівартістю на
початок місяця, здійснюється відповідними записами на рахунках:

Дт 943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів”

Кт 20 “Виробничі запаси” – при реалізації запасів покупцям;

Дт 949 “Інші витрати виробничої діяльності”

Кт 20 “Виробничі запаси” – при списанні матеріалів у межах норм
природного убутку;

Дт 947 “Нестачі і втрати від псування цінностей”

Кт 20 “Виробничі запаси” – при списанні бою, лому та псування
матеріалів, втрати від яких списуються на витрати підприємства;

Дт 92 “Адміністративні витрати”

Кт 20 “Виробничі запаси” – при витратах матеріалів на
загальногосподарські потреби.

В аналітичному обліку матеріалів або в матеріальному звіті матеріально
відповідальної особи мають бути зроблені відповідні записи на зменшення
або на збільшення фактичної собівартості матеріалів, витрачених на
виробництво продукції (робіт, послуг), за підсумковими даними, що
вказані в гр. 13 розрахунку на корегування фактичної собівартості
матеріалів.

Третій варіант. Застосовується при наявності значної кількості видів
(груп) матеріалів, коли є труднощі з віднесенням протягом звітного
місяця заготівельно-транспортних витрат для включення їх до собівартості
окремих видів (груп) матеріалів. У зв’язку з цим матеріали обліковують
та списують на виробництво за договірною купівельною вартістю, а
заготівельно-транспортні витрати обліковують на окремих аналітичних
рахунках до рахунку 20 “Виробничі запаси”. При необхідності
заготівельно-транспортні витрати обліковують на окремих аналітичних
рахунках до кожного із субрахунків, виділених на рахунку 20 “Виробничі
запаси”.

Якщо заготівельно-транспортні витрати виділено на окремий аналітичний
рахунок, то матеріально відповідальні особи оприбутковують матеріали в
звіті про наявність та рух матеріалів за договірними купівельними цінами
без заготівельно-транспортних витрат, а заготівельно-транспортні
витрати, включені до товарних документів постачальників, та нараховані і
виплачені інші витрати відносять на окремий аналітичний рахунок
додатковими записами (Дт 20 – Кт 63 та інших рахунків).

За розрахунком на основі середнього відсотка заготівельно-транспортних
витрат до договірної купівельної вартості виробничих запасів
заготівельно-транспортні витрати, які відносяться до виробничих запасів,
витрачених на виробництво продукції (робіт, послуг), повинні щомісячно
списуватись на збільшення купівельної договірної вартості цих запасів
для визначення їх фактичної собівартості (первісної вартості), а також
за іншими напрямками використання виробничих запасів, включаючи їх
реалізацію.

На підприємствах, які обліковують виробничі запаси за купівельними
цінами, фактична собівартість використаних запасів визначається як сума
вартості використаних запасів за обліковими купівельними цінами та
витрат на покупку, доставку і доведення запасів до стану, в якому вони
придатні до використання в запланованих цілях, що до них відносяться за
розрахунком на основі середнього відсотка цих витрат.

Середній відсоток витрат на покупку, доставку і доведення запасів до
стану, в якому вони придатні до використання в запланованих цілях (далі
– заготівельно-транспортні витрати) визначається діленням суми
заготівельно-транспортних витрат на початок звітного місяця і
заготівельно-транспортних втрат за місяць, помноженої на 100, на суму
відповідних виробничих запасів на початок звітного місяця та запасів, що
надійшли за місяць за обліковими купівельними цінами.

Сума заготівельно-транспортних витрат, включаючи
транспортно-заготівельні, що відноситься до використаних запасів на
виробничі потреби та до іншого їх вибуття, визначається множенням
облікової купівельної вартості запасів за напрямками їх вибуття на
середній відсоток заготівельно-транспортних витрат і діленням отриманого
добутку на 100.

Сума заготівельно-транспортних витрат, що припадає на залишок виробничих
запасів на кінець звітного місяця, визначається як добуток облікової
купівельної вартості залишку запасів на середній відсоток
заготівельно-транспортних витрат і діленням отриманого добутку на 100.

На підставі розрахунку на списання та розподіл
заготівельно-транспортних витрат за звітний місяць має бути зроблена
контировка:

Дт 23 “Виробництво”, відповідні субрахунки і аналітичні рахунки та інших
рахунків

Кт  20 “Виробничі запаси”, аналітичний рахунок або рахунки
“Заготівельно-транспортні витрати”.

Таким чином, відображення в бухгалтерському обліку фактичної
собівартості (первісної вартості) виробничих запасів, на погляд
автора, необхідно вирішувати відпрацьованим, звичним способом з обліком
заготівельно-транспортних витрат на окремому аналітичному рахунку або на
рахунках до окремих субрахунків та списанням і розподілом цих витрат на
об’єкти калькуляції за розрахунком на основі середнього відсотка
заготівельно-транспортних витрат.

Матеріали, витрачені за місяць на виробництво продукції (роботи,
послуги), включаючи витрати на загальновиробничі потреби, списують за
звітами матеріально відповідальних осіб за договірними купівельними
цінами (Дт 23, Дт 91 та ін. – Кт 20). Для відображення в обліку
фактичної собівартості витрачених матеріалів (первісної їх вартості)
окремо списують на збільшення купівельної вартості матеріалів
заготівельно-транспортні витрати, що до них відносяться. Для цього в
кінці місяця підсумком операцій за місяць складають розрахунок суми
заготівельно-транспортних витрат на матеріали, що витрачені на
виробництво продукції (робіт, послуг, табл. 3.1).

Розрахунок заготівельно-транспортних витрат, що відносяться до
матеріалів, витрачених на виробничі потреби, складається для списання
на основне виробництво та загальновиробничі витрати
заготівельно-транспортних витрат пропорційно до договірної купівельної
вартості матеріалів, витрачених на виробничі потреби. Розрахунок
складають на підставі даних аналітичного обліку
заготівельно-транспортних витрат та узагальнених даних аналітичного
обліку матеріалів.

Таблиця 3.1.

РОЗРАХУНОК

заготівельно-транспортних витрат, що відносяться до матеріалів,

витрачених на виробничі потреби

за _____________________200__р.

п/п Зміст Сальдо на початок місяця

Надійшло за місяць Разом (гр.3 + гр.4) Сер. відсоток загот.-трансп.
витрат

(п.2 гр. 5 х 100 п.1 гр.5) Витрачено матеріалів за місяць
Заготівельно-транспортні витрати (гр.7, 8, 9 х гр.6) : 100)

на основне

виробництво на загальновиробничі витрати на інше вибуття На основне
виробництво на загально- виробничі витрати на інше вибуття

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

1. Мате

ріали 142770 105574 248344 х 110315 12130 – Х Х х

2. Заготівельно-

транспортні

витрати

8566

7392

15958

6.426

х

х

х

7089

779

Гол. бухгалтер ____________     Дт 23 –
Кт 20 – 7089  
Дт 91 – Кт 20 – 779

Разом – 7868

За підсумковими даними розрахунку (графи 10, 11, 12) складають
бухгалтерську проводку на списання заготівельно-транспортних витрат:

Дт 23 “Виробництво”

Дт 91 “Загальновиробничі витрати” та ін.

Кт 20 “Виробничі запаси” – на списання суми заготівельно-транспортних
витрат.

Загальна сума списаних на дебет рахунку 23 “Виробництво”
заготівельно-транспортних витрат розподіляється на окремі види готової
продукції (робіт, послуг) пропорційно до суми договірної купівельної
вартості витрачених матеріалів (табл. 3.2).

На підставі розрахунку заготівельно-транспортних витрат, що відносяться
до матеріалів, витрачених на виробничі потреби (табл. 3.1), в кінці
місяця мають бути зроблені записи в синтетичному та аналітичному обліку
:

1. Дт 23 “Виробництво”

Кт 20 “Виробничі запаси” – 7089

2. Дт 91 “Загальновиробничі витрати”

Кт 20 “Виробничі запаси” – 779

Разом – 7868

В аналітичному обліку сума заготівельно-транспортних витрат за
розрахунком ( 7868 грн. списується з кредиту аналітичного рахунку
“Заготівельно-транспортні витрати” і додається до купівельної вартості
матеріалів, списаних за місяць на витрати виробництва за дебетом
рахунків 23 “Виробництво” і 91 “Загальновиробничі витрати”.

Якщо на підприємстві було також інше вибуття матеріалів, наприклад,
реалізація надлишків виробничих запасів, то заготівельно-транспортні
витрати, що відносяться до цих матеріалів, на підставі даних графи 12
розрахунку мають бути віднесені на збільшення фактичної собівартості
реалізованих матеріалів бухгалтерською проводкою:

Дт 943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів”

Кт  20, аналітичний рахунок “Заготівельно-транспортні витрати”

Заготівельно-транспортні витрати”, віднесені за розрахунком (табл. 3.1)
на збільшення облікової купівельної вартості матеріалів з метою
відображення на рахунку 23 “Виробництво” фактичної їх собівартості,
мають бути включені до виробничої собівартості окремих видів (груп)
виготовленої продукції (робіт, послуг). Для цього необхідно скласти
спеціальний розрахунок розподілу заготівельно-транспортних витрат на
окремі види (групи) продукції (табл. 3.2). Це допоміжний розрахунок для
записів в аналітичному обліку за дебетом рахунку 23 “Виробництво”. В
основі цього розрахунку є середній відсоток за основним розрахунком
заготівельно-транспортних витрат, що відносяться до матеріалів,
витрачених на виробництво (табл. 3.1, гр. 6).

Таблиця 3.2.

Розподіл заготівельно-транспортних витрат

на окремі найменування (групи) продукції (робіт, послуг)

за___________________200___р.

Зміст Назва продукції і вартість витрачених матеріалів:

Виріб Виріб Виріб і т.д. інші вироби

“А” “Б” “В”

Разом

основних основних основних основних заготівельно-

18128 грн. 12327 грн. 25315 грн. 42925 грн. транспортних

допоміжних допоміжних допоміжних допоміжних витрат

1730 грн. 1518 грн. 2612 грн. 5760 грн.

1 2 3 4 5 6

Сер. відсоток витрат 6.426 6,426 6,426 6,426 Х

Сума витрат: на основні матеріали 1165 792 1627 2758 6342

на допоміжні матеріали 111 98 168 370 747

Разом 1276 890 1795 3128 7089

Гол. бухгалтер______________

В окремому допоміжному розрахунку розподілу заготівельно-транспортних
витрат на окремі види (групи) продукції за середнім відсотком (гр. 6)
від суми витрачених на основне виробництво основних і допоміжних
матеріалів (табл. 3.2) загальна сума розподілених
заготівельно-транспортних витрат повинна дорівнювати їх сумі в графі 10
основного розрахунку (табл. 3.1).

Дані про затрати основних і допоміжних матеріалів на виготовлення
окремих видів (груп) готової продукції (робіт, послуг) для складання
допоміжного розрахунку беруть із аналітичного обліку затрат на
виробництво до рахунку 23 “Виробництво”. На підставі допоміжного
розрахунку розподілу заготівельно-транспортних витрат здійснюється
тільки розноска в аналітичному обліку на рахунки виробничих витрат,
тобто на об’єкти калькулювання.

У рядку і графах допоміжних матеріалів необхідні дані заповнюються лише
в тому випадку, коли в обліку витрат на виробництво виділяється стаття
“Допоміжні матеріали”.

Третій варіант організації бухгалтерського обліку матеріалів доцільно
застосовувати і в тому випадку, коли звіти про наявність і рух
матеріалів складаються та обробляються бухгалтерією один раз в цілому за
місяць. Виходячи із конкретних умов роботи головний бухгалтер
(бухгалтер) підприємства самостійно вирішує, який із варіантів
організації бухгалтерського обліку виробничих витрат доцільно
застосовувати.

Отже, найбільш доцільним і раціональним, на погляд автора, є
застосування облікових договірних купівельних цін на матеріали з обліком
заготівельно-транспортних витрат, що входять до первісної вартості
матеріалів, на окремому аналітичному рахунку або на рахунках до окремих
субрахунків рахунку 20 “Виробничі запаси” та списанням і розподілом цих
витрат на об’єкти калькуляції за розрахунком на основі середнього
відсотка заготівельно-транспортних витрат.

Матеріали, витрачені за місяць на виробництво продукції (роботи,
послуги), включаючи витрати на загальновиробничі потреби, списують за
звітами матеріально відповідальних осіб за обліковими купівельними
цінами (Дт 23, Дт 91 та ін. – Кт 20). Для відображення в обліку
фактичної собівартості витрачених матеріалів (первісної їх вартості)
окремо списують на збільшення купівельної вартості матеріалів
заготівельно-транспортні витрати, що до них відносяться. Для цього в
кінці місяця за підсумком операцій за місяць складають розрахунок суми
заготівельно-транспортних витрат на матеріали, що витрачені на
виробництво продукції (робіт, послуг).  

Розрахунок заготівельно-транспортних витрат, що відносяться до
матеріалів, витрачених на виробничі потреби, складається для списання
на основне виробництво та загальновиробничі витрати
заготівельно-транспортних витрат пропорційно до договірної купівельної
вартості матеріалів, витрачених на виробничі потреби. Розрахунок
складають на підставі даних аналітичного обліку
заготівельно-транспортних витрат та узагальнених даних аналітичного
обліку матеріалів.

За підсумковими даними розрахунку складають бухгалтерську проводку на
списання заготівельно-транспортних витрат:

Дт 23 “Виробництво”

Дт 91 “Загальновиробничі витрати” та ін.

Кт 20 “Виробничі запаси” – на списання суми заготівельно-транспортних
витрат  

Загальна сума списаних на дебет рахунку 23 “Виробництво”
заготівельно-транспортних витрат розподіляється на окремі види готової
продукції (робіт, послуг) пропорційно до суми договірної купівельної
вартості витрачених матеріалів.  

В аналітичному обліку сума заготівельно-транспортних витрат за
розрахунком списується з кредиту аналітичного рахунку
“Заготівельно-транспортні витрати” і додається до купівельної вартості
матеріалів, списаних за місяць на витрати виробництва за дебетом
рахунків 23 “Виробництво” і 91 “Загальновиробничі витрати”.  

Якщо на підприємстві було також інше вибуття матеріалів, наприклад,
реалізація надлишків виробничих запасів, то заготівельно-транспортні
витрати, що відносяться до цих матеріалів, на підставі даних розрахунку
мають бути віднесені на збільшення фактичної собівартості реалізованих
матеріалів бухгалтерською проводкою:

Дт 943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів”

Кт    20,  аналітичний рахунок “Заготівельно-транспортні витрати”  

Заготівельно-транспортні витрати, віднесені за розрахунком на
збільшення облікової купівельної вартості матеріалів з метою
відображення на рахунку 23 “Виробництво” фактичної їх собівартості,
мають бути включені до виробничої собівартості окремих видів (груп)
виготовленої продукції (робіт, послуг). Для цього необхідно скласти
спеціальний розрахунок розподілу заготівельно-транспортних витрат на
окремі види (групи) продукції. Це допоміжний розрахунок для записів в
аналітичному обліку за дебетом рахунку 23 “Виробництво”. В основі цього
розрахунку є середній відсоток за основним розрахунком
заготівельно-транспортних витрат, що відносяться до матеріалів,
витрачених на виробництво.

Підприємства можуть застосовувати також інші методи оцінки виробничих
запасів при відпуску їх на виробництво, передбачені ПСБО 9 “Запаси”
(методи ФІФО, ЛІФО, нормативних затрат), але способи їх застосування
Інструкцією не розкриваються.

Рахунок 23 “Виробництво”

Рахунок 23 “Виробництво” включений до класу рахунків 2. “Запаси” у
зв’язку з тим, що сальдо названого рахунку відображає вартість
незавершеного виробництва і показується в активі балансу.

На рахунку 23 “Виробництво” обліковують і узагальнюють витрати на
виробництво продукції (робіт, послуг). На дебеті цього рахунку
відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також
виробничі накладні витрати та втрати від браку продукції, робіт, послуг.
За кредитом рахунку 23 “Виробництво” відображають фактичну виробничу
собівартість завершеної виробництвом продукції (виконаних робіт, наданих
послуг).

Інструкцією передбачений облік на рахунку 23 “Виробництво” витрат
підприємств громадського харчування на випуск власної продукції та
підприємств торгівлі, постачання і збуту на здійснення діяльності з
продажу товарів, але способи такого обліку не розкриваються. Очевидно,
необхідно чекати видання галузевих методичних рекомендацій з
бухгалтерського обліку витрат торговельної діяльності з відповідними
роз’ясненнями. На думку автора, застосування рахунку 23 “Виробництво” в
бухгалтерському обліку торговельних підприємств є недоцільним.

До рахунку 23 “Виробництво” необхідно відкрити субрахунки для обліку
витрат кожного виду виробничої діяльності, який здійснює підприємство.
Враховуючи багатогалузевий характер діяльності більшості підприємств,
доцільно відкривати субрахунки за видами виробництв:

231 “Основне виробництво” (продукції, робіт, послуг),

232 “Допоміжне виробництво”,

233 “Обслуговуючі виробництва та господарства”,

234 “Сільськогосподарське виробництво”,

235 “Звіроводство”,

236 “Інші виробництва”.

Виділення в синтетичному обліку субрахунків для окремих виробництв
полегшить бухгалтерам організацію синтетичного та аналітичного обліку
затрат на виробництво продукції (робіт, послуг).

Аналітичний облік до рахунку 23 “Виробництво” ведеться за видами
виробництв, за статтями витрат і найменуваннями (видами) або групами
однорідної продукції. На великих виробництвах аналітичний облік витрат
може вестись за підрозділами підприємства та центрами витрат і
відповідальності.

Перелік і склад статей обліку витрат і калькулювання виробничої
собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством. До
видання галузевих методичних рекомендацій з обліку витрат виробництва та
калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) рекомендується
вести аналітичний облік виробничих затрат за наступною номенклатурою
статей:

1. Сировина та матеріали.

2. Покупні комплектуючі вироби, напівфабрикати, роботи і послуги
виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій.

3. Паливо й енергія на технологічні цілі.

4. Основна заробітна плата.

5. Додаткова заробітна плата.

6. Відрахування на соціальні заходи.

7. Витрати, пов’язані з підготовкою та освоєнням виробництва продукції.

8. Відшкодування зносу спеціальних інструментів і спеціальних
пристосувань цільового призначення та інші спеціальні витрати.

9. Інші прямі виробничі витрати.

10. Загальновиробничі витрати.

До складу інших прямих виробничих витрат включаються всі інші виробничі
витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта
витрат, зокрема плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація,
втрати від браку, які становлять вартість остаточно забракованої
продукції (виробів, напівфабрикатів) та витрати на виправлення браку за
вирахуванням: остаточно забракованої продукції за справедливою
вартістю; суми, що відшкодовується працівниками, які допустили брак;
суми, що одержана від постачальників за неякісні матеріали і
комплектуючі вироби.

Витрати, пов’язані з операційною (основною) діяльністю підприємства, які
не включаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг),
поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші
операційні витрати.

На відміну від попереднього порядку фактична собівартість продукції
власного виробництва, що обліковується на рахунку 26 “Готова продукція”,
визначається за сумою виробничої собівартості, яка складається із
виробничих затрат на виготовлення продукції та загальновиробничих
витрат, що обліковуються протягом місяця на рахунку 91.

Загальногосподарські витрати, які обліковуються на рахунку 92
“Адміністративні витрати”, до собівартості готової продукції (робіт,
послуг) не включаються і списуються щомісячно або в кінці року заключним
записом на фінансові результати основної діяльності загальною сумою
наростаючим підсумком з початку року. З метою спрощення синтетичного та
аналітичного обліку доцільно списувати адміністративні витрати загальною
сумою заключним записом в кінці року.

Проблемним та досить складним є питання раціонального відображення
витрат виробничих запасів в складі виробничих затрат. Це стосується в
першу чергу застосування облікових цін на сировину, матеріали,
напівфабрикати, комплектуючі вироби тощо. Детально питання застосування
облікових цін розглядається в рахунку 20 “Виробничі запаси”.

При відпуску запасів на виробництво оцінка їх здійснюється за одним з
методів, установлених пунктом 16 ПСБО 9 “Запаси”, переважно за їх
собівартістю. Фактична собівартість виробничих запасів, використаних на
виготовлення продукції (робіт, послуг), визначається в залежності від
облікових цін на запаси, що застосовуються на підприємстві. Списання
виробничих запасів, використаних на виробництво, із підзвіту матеріально
відповідальних осіб відображається в синтетичному та аналітичному обліку
записом на рахунках:

Дт 23 “Виробництво”

Кт 20 “Виробничі запаси” – на суму фактичної собівартості виробничих
запасів.

При відпуску запасів на виробництво оцінка їх може здійснюватись за
методами ФІФО, ЛІФО та нормативних затрат. Однак Інструкція не
розкриває, як при названих методах оцінки виробничих запасів має
визначатись і відображатись у синтетичному та аналітичному обліку їх
фактична собівартість для забезпечення об’єктивного визначення фактичної
виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

Групування витрат підприємства на виробництво продукції (робіт, послуг)
за об’єктами витрат (об’єктами калькулювання) та за статтями витрат
встановлюється підприємством з урахуванням особливостей організації та
технології виробництва, вимог нормативних документів, потреб
управлінського обліку та бухгалтерської звітності.

При відображенні в аналітичному обліку витрат на виробництво необхідно
дотримуватись порядку, за яким одні і ті ж витрати протягом року мають
відноситись на одні і ті ж статті витрат. Для цього необхідно встановити
економічний зміст окремих статей витрат з врахуванням положень пунктів
11–16 ПСБО 16 “Витрати”.

Прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі
витрати, пов’язані з виробництвом продукції, виконанням робіт та
наданням послуг, протягом місяця відносять безпосередньо на рахунок 23
“Виробництво” з кредиту відповідних рахунків.

Загальновиробничі витрати (змінні та постійні) не можуть бути віднесені
безпосередньо на окремі об’єкти витрат виробництва. Тому протягом місяця
їх відносять на накопичувально-розподільчий рахунок 91 з кредиту
відповідних рахунків. В кінці звітного місяця сума загальновиробничих
витрат розподіляється за розрахунком, форма якого наведена в додатку 1
ПСБО 16 “Витрати” (зі змінами і доповненнями), витрати списуються і
рахунок 91 “Загальновиробничі витрати” закривається, тобто сальдо мати
не може.

Порядок розподілу та списання загальновиробничих витрат для включення їх
до виробничої собівартості готової продукції (робіт, послуг) принципово
змінився. На дебет рахунку 23 “Виробництво” згідно з розрахунком
списуються повністю тільки змінні загальновиробничі витрати, а постійні
витрати розподіляються та списуються на витрати виробництва в
розрахунковій (плановій) сумі, але не більше суми фактичних постійних
загальновиробничих витрат.

Отже, загальна сума змінних загальновиробничих витрат та сума постійних
розподілених витрат списуються в кінці місяця на підставі розрахунку для
включення до виробничої собівартості готової продукції (робіт, послуг)
контировкою:

Дт 23 “Виробництво”

Кт 91 “Загальновиробничі витрати”

За окремим допоміжним розрахунком сума загальновиробничих витрат,
списана на витрати виробництва, має бути розподілена на окремі об’єкти
витрат: на види і групи готової продукції, на роботи та послуги.

Фактичні постійні витрати, що перевищують розрахункову суму (т.зв.
нерозподілені постійні витрати), згідно з пунктом 16 ПСБО 16 “Витрати”
включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт,
послуг) у період їх виникнення на основі розрахунку. Для цього роблять
запис на рахунках:

Дт 90 “Собівартість реалізації”

Кт 91 “Загальновиробничі витрати”

Для визначення суми прямих і непрямих витрат на виготовлену та випущену
з виробництва продукцію (роботи, послуги) за кожним об’єктом витрат
необхідно врахувати величину незавершеного виробництва на початок і на
кінець місяця. До незавершеного виробництва відносяться не закінчені
обробкою і складанням деталі, вузли, вироби та незакінчені технологічні
процеси.

Інструкція не встановлює порядку визначення та оцінки незавершеного
виробництва продукції (робіт, послуг). Тому підприємство має встановити
його самостійно, враховуючи особливості організації та технології
виробництва.

Сума незавершеного виробництва відноситься до виробничих запасів. Згідно
з пунктом 10 ПСБО 9 “Запаси” первісною вартістю запасів, що
виготовляються власними силами підприємства, визнається собівартість
виробництва, яка визначається за ПСБО 16 “Витрати”.

Незавершене виробництво на підприємствах, які виконують роботи та
надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт
(послуг), щодо яких підприємство не визнало доходу.

Якщо за даним об’єктом витрат на кінець місяця є незавершене виробництво
продукції, робіт, послуг, то фактична виробнича собівартість
виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг) визначається
розрахунковим шляхом за кожним об’єктом калькулювання зокрема: до суми
незавершеного виробництва на початок місяця додають суму витрат на
виробництво за місяць і віднімають суму витрат на незавершене
виробництво на кінець місяця.

Визначену за даними аналітичного обліку витрат на виробництво продукції
(робіт, послуг) фактичну виробничу їх собівартість відображають за
кредитом рахунку 23 “Виробництво”.

Відображення в бухгалтерському обліку випуску та оприбуткування готової
продукції залежить від облікових цін на продукцію, що застосовуються на
підприємстві. Незалежно від застосовуваних облікових цін фактична
виробнича собівартість виготовленої і оприбуткованої готової продукції
має бути відображена в синтетичному та аналітичному обліку
бухгалтерською проводкою:

Дт 26 “Готова продукція”

Кт 23 “Виробництво”

При застосуванні на підприємстві облікових розрахунково-відпускних
(планових) цін на готову продукцію випуск і оприбуткування готової
продукції протягом місяця здійснюються за обліковими цінами і
відображаються в обліку записом на рахунках:

Дт 26 “Готова продукція”

Кт 23 “Виробництво” – на облікову вартість випущеної продукції за
обліковими розрахунково-відпускними цінами.

В кінці місяця після визначення на рахунку 23 “Виробництво” фактичної
виробничої собівартості випущеної готової продукції за спеціальним
розрахунком необхідно визначити суми відхилень фактичної виробничої
собівартості випущеної продукції від її облікової вартості. Відхилення
відображаються в синтетичному та аналітичному обліку з метою визначення
та відображення в бухгалтерському обліку фактичної виробничої
собівартості випущеної готової продукції.

Визначені за розрахунком додатні та від’ємні відхилення фактичної
виробничої собівартості випущеної продукції від її облікової вартості
відображаються в обліку бухгалтерською проводкою:

1. Дт 26 “Готова продукція”

Кт 23 “Виробництво” – на суму (+) додатних відхилень за місяць

2. Дт 26 “Готова продукція”

Кт 23 “Виробництво” – на суму (-) від’ємних відхилень за місяць
способом червоного сторно

Раціональна організація синтетичного та аналітичного обліку витрат на
виробництво продукції (робіт, послуг) є важливою умовою забезпечення
об’єктивного визначення фактичної виробничої собівартості випущеної
продукції, виконаних робіт та наданих послуг, собівартості їх реалізації
та визначення і відображення в бухгалтерському обліку і звітності
фінансових результатів господарської діяльності підприємства.

Рахунок 26 “Готова продукція”

На рахунку 26 “Готова продукція” обліковують наявність та рух готової
продукції, виготовленої підприємством. До готової продукції належить
продукція підприємства, обробка якої закінчена та яка пройшла
випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із
замовниками та відповідає технічним умовам і стандартам.

Випущена із виробництва готова продукція оприбутковується за дебетом
рахунку 26 та обліковується в синтетичному й аналітичному обліку за
фактичною виробничою собівартістю, яка визначається згідно з ПСБО 16
“Витрати”.

Аналітичний облік готової продукції ведеться за обліковими цінами
окремих найменувань (видів) або однорідних груп продукції. Облікові ціни
на готову продукцію підприємство встановлює самостійно.

Обліковими цінами для готової продукції можуть бути фактична
собівартість одиниці найменування (виду) та однорідної групи продукції
або розрахунково-відпускна (планова) ціна одиниці з виділенням в
аналітичному обліку відхилень фактичної виробничої собівартості готової
продукції від вартості її за обліковими цінами.

За кредитом рахунку 26 “Готова продукція” відображаються реалізація та
інше вибуття готової продукції за середньозваженою фактичною виробничою
собівартістю. При списанні з кредиту рахунку 26 готової продукції за
обліковими розрахунково-відпускними (плановими) цінами списуються також
відповідні суми відхилень фактичної виробничої собівартості готової
продукції від вартості її за обліковими цінами.

Якщо готова продукція обліковується за розрахунково-відпускними
(плановими) цінами, то за Інструкцією сума відхилень фактичної
виробничої собівартості готової продукції від вартості її за обліковими
цінами (далі – відхилення) визначається як добуток рівня (відсотка)
відхилень і вартості відпущеної зі складу готової продукції за
обліковими цінами.

Рівень (відсоток) відхилень визначається діленням суми відхилень на
початок місяця і суми відхилень на продукцію, що надійшла на склад із
виробництва за звітний місяць, на суму вартості залишку готової
продукції за обліковими цінами на початок місяця та вартості
оприбуткованої за звітний місяць з виробництва на склад готової
продукції за обліковими цінами.      Сума відхилень фактичної виробничої
собівартості готової продукції від її вартості за обліковими цінами, що
відноситься до реалізованої продукції, відображається за кредитом
рахунку 26 “Готова продукція” і дебетом рахунків, на яких відображено
вибуття готової продукції.

В тому разі, коли аналітичний облік готової продукції ведеться за
встановленими підприємством обліковими розрахунково-відпускними
(плановими) цінами, в синтетичному обліку готової продукції
відображається фактична її виробнича собівартість, а в аналітичному
обліку – облікова її вартість і відхилення фактичної собівартості
продукції від вартості її за обліковими цінами. В сумі вони складають
фактичну виробничу собівартість готової продукції.

Сума відхилень фактичної собівартості реалізованої продукції від
вартості продукції за обліковими цінами, за якими готова продукція
списується із підзвіту матеріально відповідальної особи при
відвантаженні (відпуску) продукції покупцям, списується з кредиту
рахунку 26 “Готова продукція”, аналітичний рахунок відхилень на дебет
рахунку 901 “Собівартість реалізованої готової продукції” на підставі
розрахунку за середнім відсотком відхилень.

Синтетичний облік випущеної з виробництва готової продукції (робіт,
послуг) ведеться згідно з Інструкцією за фактичною виробничою
собівартістю. Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)
визначається також за фактичною її виробничою собівартістю. Відповідно
повинен бути організований і аналітичний облік випущеної підприємством
готової продукції. В сучасних умовах можливі три варіанти організації
аналітичного обліку продукції підприємства:

1. Окремі види або групи однорідної продукції обліковуються за
фактичною виробничою собівартістю, визначеною за станом на кінець
звітного місяця.

2. Рух окремих видів (груп) продукції протягом місяця
обліковують за фактичною виробничою собівартістю на початок місяця.  

3. Облік готової продукції ведеться за обліковими
розрахунково-відпускними (плановими) цінами із застосуванням відхилень
фактичної виробничої собівартості готової продукції від вартості її за
обліковими  цінами.           

Розглянемо детально вказані три варіанти організації аналітичного обліку
готової продукції підприємства.

Перший варіант. Застосування цього варіанта аналітичного обліку готової
продукції доцільне при виготовленні підприємством незначної кількості
видів (груп) продукції. Окремі види або групи однорідної продукції
обліковуються за фактичною виробничою собівартістю, визначеною за
станом на кінець звітного місяця. У цьому разі готова продукція
оприбутковується в кінці місяця підсумком за місяць, а звіт про
наявність та рух готової продукції складається один раз в цілому за
місяць.

Середня фактична собівартість одиниці окремих видів (груп) продукції
на кінець місяця визначається за формулою:

Фактична собівартість залишку продукції на початок місяця     плюс
фактична собівартість продукції,  випущеної за місяць

Кількість залишку продукції на початок місяця плюс
                  кількість продукції, випущеної за місяць

Розрахунок фактичної виробничої собівартості одиниці окремих видів
(груп) готової продукції (табл. 4) складають за даними аналітичного
обліку про наявність і випуск продукції за місяць та аналітичного обліку
витрат на виробництво продукції.

Таблиця 4

РОЗРАХУНОК

фактичної собівартості готової продукції

на кінець звітного місяця

за __________________200___р.

п/п Назва продукції Од. виміру Фактична собівартість на початок місяця
Випущено за місяць Разом Середня фактична собівартість одиниці

продукції на кінець місяця (гр.10 : гр.9)

к-ть собівар-тість одиниці сума к-ть сума к-сть (гр.4 + гр.7) Сума

(гр.6 + гр.8)

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

1. Виріб “А” шт 128 129-57 16584-96 292 38041-76 420 54526-72 129-83

2. Виріб “Б” шт 64 181-30 11603-20 148 25521-60 212 38124-80 179-83

і т.д. інша продукція – – – – – – – – –

Разом х х х 28188-16 х 64563-36 х 92751-52 Х

Гол. бухгалтер _______________

Фактична виробнича собівартість одиниці окремих видів (груп) продукції,
випущеної з виробництва за місяць, визначається діленням прямих та
непрямих витрат на її виробництво за даними аналітичного обліку на
кількість випущеної за місяць продукції.

Другий варіант. За застосуванням і визначенням фактичної виробничої
собівартості готової продукції аналогічний першому варіанту. Рух окремих
видів (груп) продукції протягом місяця обліковують за фактичною
виробничою собівартістю на початок місяця в зв’язку з необхідністю
складання та бухгалтерської обробки звітів і документів про рух готової
продукції 2-4 рази за місяць.

Фактична собівартість продукції на початок місяця, що застосовується
протягом місяця як облікова ціна, в кінці місяця корегується до
фактичної собівартості, визначеної за станом на кінець місяця. Таке
корегування необхідне для правильного визначення фактичної виробничої
собівартості реалізованої продукції та фінансових результатів від її
реалізації.

Готова продукція, виготовлена підприємством протягом місяця,
оприбутковується на підставі актів (виробничих листів). Якщо випущена
із виробництва продукція оприбутковується на склад 2-4 рази за місяць,
то оцінити її можливо лише за фактичною собівартістю на початок місяця.
Нова продукція, виготовлена в звітному місяці, оприбутковується за
собівартістю згідно з плановою калькуляцією. Випущена із виробництва
готова продукція оприбутковується в оцінці за фактичною виробничою
собівартістю на початок місяця та відображається в бухгалтерському
обліку контировкою:

Дт 26 “Готова продукція”

Кт 23 “Виробництво”

У кінці місяця після визначення фактичної собівартості одиниці
випущених із виробництва окремих видів (груп) продукції розраховують
суми різниці в оцінці оприбуткованої продукції за фактичною собівартістю
на початок місяця і за даними за звітний місяць. Розрахунок різниць в
оцінці випущеної готової продукції за фактичною собівартістю на початок
місяця і фактичною виробничою собівартістю її за звітний місяць
складається аналогічно як розрахунок відхилень за формою таблиці 6.

На загальну суму різниць корегується фактична собівартість
оприбуткованої продукції записом на рахунках.

Дт 26 “Готова продукція”

Кт 23 “Виробництво” – на суму додатних або від’ємних різниць.

Розрахунок на корегування фактичної собівартості готової продукції,
відвантаженої (відпущеної) покупцям та відпущеної власним торговельним
підприємствам (крамницям, кіоскам і т.п.) і списаної зі складу за
фактичною собівартістю на початок місяця (табл. 5), складається за
даними аналітичного обліку готової продукції та допоміжного розрахунку
(табл. 4, гр. 11) про фактичну собівартість продукції на кінець звітного
місяця. Якщо даний вид готової продукції в залишку готової продукції на
початок місяця був відсутній, то продукція, випущена в звітному місяці,
оприбутковується і списується в розхід за фактичною виробничою
собівартістю згідно з плановою калькуляцією, а в кінці місяця
корегується до середньої фактичної собівартості за звітний місяць.

На підставі підсумкових даних розрахунку на корегування фактичної
собівартості відпущеної готової продукції (табл. 5) треба зробити
записи на рахунках:

додатний (+):

Дт 901 “Собівартість реалізованої готової продукції”

Кт 26 “Готова продукція” – на суму збільшення собівартості продукції за
місяць (не було);

від’ємний (-):

Дт 901 “Собівартість реалізованої готової продукції”

Кт 26 “Готова продукція” – на суму зниження собівартості продукції за
місяць – 869-58.

У разі відпуску готової продукції власного виробництва у власні крамниці
(кіоски і т.п.) для продажу, що рівнозначне реалізації готової
продукції, на корегування фактичної виробничої собівартості такої
продукції за місяць треба також зробити вказані вище записи в
синтетичному та аналітичному обліку.

У тому випадку, коли готова продукція відпускається зі складу на склад
підприємства, для корегування фактичної собівартості продукції,
переданої за фактичною собівартістю на початок місяця, складається
розрахунок за формою таблиці 5, в якому графи 7-8 і 9-10 заповнюються за
даними складів-одержувачів готової продукції. На основі розрахунку (гр.
9-10) складають бухгалтерську проводку:

Дт 26 “Готова продукція” (одержано)

Кт 26 “Готова продукція” (відпущено) – на додатну або від’ємну суму
різниці

Таблиця 5

РОЗРАХУНОК

на корегування фактичної собівартості готової продукції, відпущеної
покупцям (замовникам) і власним крамницям (кіоскам і т.п.), яка
списана зі складу за фактичною собівартістю на початок місяця,
за_______________200__р.

п/п Назва готової проду

кції Од.

вим. Фактична собівартість одиниці Зміна собівар-тості одиниці (+,-)
Кількість відпущеної продукції Сума різниці ( +, – )

на поча-ток місяця на кі

нець місяця

по-куп-цям влас-ним крам-ницям на продукцію, відпущену покупцям

(гр.6 х гр.7) на продукцію, відпущену власним крамницям (гр.6 х гр.8)

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

1 Виріб “А” шт. 129-57 129-83 +0,26 302 23 +78-52 +5-98

2 Виріб “Б” шт. 181-30 179-83 -1,47 161 18 -236-67 -26-46

і т.д. інша продукція

-642-30

-48-65

Разом Х х х х х х -800-45 -69-13

Головний бухгалтер _________________ Дт 901 – Кт 26 – 869
-58

Якщо прийнятий другий варіант обліку готової продукції на підприємстві,
то для записів у синтетичному та аналітичному обліку готової продукції
прибуткові і видаткові документи повинні бути розцінені за фактичною
собівартістю продукції на початок місяця.

Завідувач складу готової продукції (комірник, майстер) складає в
установлені строки звіти про наявність і рух готової продукції за
прийнятою обліковою вартістю – фактичною виробничою собівартістю на
початок місяця. Корегування фактичної собівартості продукції повинно
бути відповідно відображене також в останньому за місяць звіті про
наявність та рух готової продукції за її видами (групами).

Після перевірки та розцінки прийнятих звітів та документів про рух
готової продукції бухгалтер складає накопичувальну відомість (журнал)
для запису надходження та вибуття готової продукції підсумком за місяць
у Головну книгу.

Аналітичний облік готової продукції ведеться за місцями зберігання,
матеріально відповідальними особами і за видами (групами) продукції на
рахунках кількісно-сумового обліку за фактичною виробничою собівартістю.

Третій варіант. В Інструкції про застосування нового Плану рахунків
вказується, що в аналітичному обліку можливе відображення готової
продукції за обліковими цінами із застосуванням відхилень фактичної
виробничої собівартості готової продукції від вартості її за обліковими
цінами.

Інструкція не уточнює, які облікові ціни на готову продукцію маються
на увазі, хоч застосовуватись можуть різні облікові ціни. На думку
автора, застосування в бухгалтерському обліку готової продукції
відхилень фактичної виробничої собівартості готової продукції від
вартості її за обліковими цінами можливе та доцільне тільки в разі
використання для спрощення обліку готової продукції
розрахунково-відпускних (без ПДВ) цін на продукцію або планових цін.

Застосування облікових розрахунково-відпускних (планових) цін на готову
продукцію доцільне на виробничих підприємствах, які здійснюють масовий
випуск продукції широкого асортименту. У цьому разі випущена із
виробництва готова продукція оприбутковується протягом місяця за
розрахунково-відпускними (плановими) цінами. На облікову вартість
випущеної із виробництва готової продукції складають бухгалтерську
проводку:

Дт 26 “Готова продукція”

Кт 23 “Виробництво”

В кінці місяця після визначення фактичної виробничої собівартості
випущеної готової продукції складають розрахунок відхилень фактичної
виробничої собівартості продукції від вартості випущеної і
оприбуткованої продукції за розрахунково-відпускними цінами. При цьому
порівняння фактичної виробничої собівартості з обліковою вартістю
продукції здійснюється за кожним видом (групою) продукції і визначають
відхилення: додатне (+) та від’ємне (-). Визначені за цим розрахунком
відхилення відображаються в бухгалтерському обліку такою ж
бухгалтерською проводкою як випуск із виробництва готової продукції за
обліковими цінами, але сума від’ємних відхилень записується в
синтетичному та аналітичному обліку від’ємним (червоним) сторнувальним
записом:

1. Дт 26 “Готова продукція”

Кт 23 “Виробництво” – на суму додатних (+) відхилень або

2. Дт 26 “Готова продукція”

Кт 23 “Виробництво” – на суму від’ємних (-) відхилень.

Розрахунок відхилень фактичної собівартості продукції від вартості її
за обліковими цінами складається за формою таблиці 6 після визначення в
кінці місяця фактичної собівартості випущеної з виробництва готової
продукції.

Таблиця 6

РОЗРАХУНОК

відхилень фактичної виробничої собівартості

виготовленої продукції від облікової її вартості

за _______________ 200__ р.

п/п Назва

готової продукції Облікова вартість випущеної готової продукції Фактична
виробнича собівартість

готової продукції

Відхилення

“+”

гр.4 – гр.3 “-”

гр.3 – гр.4

1 2 3 4 5 6

1. Виріб “А” 41575 41620 45 –

2. Виріб “Б” 31428 30896 – 532

і т.д. інша продукція –

309

12490

Разом 329386 316718 354 13022

Гол. бухгалтер ______________ Дт 26 – Кт 23
– 354-00

Дт 26 – Кт 23 – 13022-00

Разом – 12668-00

На встановлені за розрахунком (табл. 6) суми відхилень фактичної
виробничої собівартості випущеної продукції від вартості її за
обліковими цінами за звітний місяць необхідно скласти дві контировки:

1. Дт 26 “Готова продукція”

Кт 23 “Виробництво” – 354

2. Дт 26 “Готова продукція”

Кт 23 “Виробництво” – 13022

Разом – 12668

В основі такого розрахунку має бути за Інструкцією рівень (середній
відсоток) відхилень виробничої собівартості готової продукції від її
облікової вартості. Середній відсоток відхилень визначається за
формулою:

Сума відхилень на початок місяця плюс сума відхилень

на випущену продукцію за звітний місяць мінус

сума відхилень,  списаних на зменшення за місяць, х 100

Сума вартості залишку готової продукції за обліковими

цінами на початок місяця плюс сума вартості випущеної

за місяць продукції за обліковими цінами

Сума відхилень на відвантажену (реалізовану) готову продукцію
визначається множенням облікової вартості відвантаженої готової
продукції на середній відсоток відхилень і діленням отриманого добутку
на 100. Для розрахунку відхилень на відвантажену (реалізовану) готову
продукцію рекомендується складати спеціальний розрахунок за формою
таблиці 7.

Розрахунок відхилень фактичної виробничої собівартості готової продукції
від вартості її за обліковими цінами, які відносяться до реалізованої
продукції, складається в кінці місяця. За розрахунком визначається та
списується з рахунку 26 “Готова продукція”, аналітичний рахунок
“Відхилення виробничої собівартості продукції від облікової її вартості”
сума відхилень, що відноситься до реалізованої продукції та іншого
її вибуття. На субрахунку 901 “Собівартість реалізованої готової
продукції” та інших рахунках визначається фактична виробнича
собівартість реалізованої продукції та продукції, що вибула з інших
причин, але прирівнюється до реалізованої продукції. Розрахунок складає
бухгалтерія за даними аналітичного обліку відхилень та синтетичного
обліку готової продукції.

Таблиця 7

РАХУНОК

на списання відхилень виробничої собівартості

готової продукції від її облікової вартості, які відносяться до
реалізованої продукції, за __________________200__р.

п/п

Зміст

Са

льдо

на поча-ток

місяця

Надійшло

за мі

сяць

Разом (гр.3 + гр.4)

Сер. відсоток

відхи-

лень

(п.2 гр. 5х100

п.1 гр.5

Вибуло продукції

за місяць Списання відхилень

( гр. 7, 8, 9х гр.6 ) : 100

відвантажено покуп-

цям

Відпу

щено власній торгів

лі

інше ви-

бут-

тя на реалізо-вану продук

цію на продук-цію для власної торгівлі на інше ви

бут-

тя

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

1 Готова продук-

ція

428310

316718

745028

х

322810

28115

748

х

х

х

2 Відхи-лення +642 -12668 -12026 1,614 х х х -5210 -454 -12

Гол. бухгалтер ____________ Дт 901 – Кт 26 – 5664-00

Дт 947 Кт 26 –  12 – 00

Разом – 5676-00

Відвантажена покупцям готова продукція, а також продукція, відпущена у
власну роздрібну торгівлю, списана із підзвіту матеріально
відповідальних осіб, відображається в бухгалтерському обліку проводкою:

Дт 901 “Собівартість реалізованої готової продукції”

Кт 26 “Готова продукція” – за обліковими цінами на суму 350925 грн.
(322810 + 28115).

Згідно з розрахунком (табл. 7) на зменшення облікової вартості
реалізованої готової продукції має бути віднесена від’ємна сума
відхилень – 5664 грн. (5210 + 454), для чого необхідно зробити
від’ємний запис на рахунках способом червоного сторно:

Дт 901 “Собівартість реалізованої готової продукції”

Кт   26 “Готова продукція”, аналітичний рахунок “Відхилення виробничої
собівартості продукції від облікової її вартості” – 5664

В результаті цього запису на дебеті субрахунку 901 “Собівартість
реалізованої готової продукції” буде відображена фактична виробнича
собівартість реалізованої готової продукції в сумі 345261 грн. (350925
– 5664).

Якщо прийняти, що інше вибуття готової продукції – це сума природного
убутку продукції, виявленого при інвентаризації, то сума відхилення, яка
відноситься до облікової вартості цієї продукції, в сумі 12 грн. має
бути відображена в бухгалтерському обліку проводкою:

Дт 949 “Інші витрати операційної діяльності”

Кт   26 “Готова продукція”, аналітичний рахунок “Відхилення виробничої
собівартості продукції від облікової її вартості” – 12

Разом списано відхилень (-) 5676 грн.

В управлінському обліку з метою визначення рентабельності виготовлення
та реалізації кожного виду (групи) готової продукції необхідний окремий
аналітичний облік доходів і фактичної виробничої собівартості
реалізованої продукції. В цьому разі за розрахунками відхилення
списуються на окремі аналітичні рахунки реалізованої готової продукції.

Третій варіант організації бухгалтерського обліку готової продукції
доцільно застосовувати і в тому випадку, коли можливе застосування
першого та другого варіантів аналітичного обліку готової продукції.
Виходячи із конкретних умов роботи головний бухгалтер (бухгалтер)
підприємства самостійно вирішує, який із варіантів організації
аналітичного обліку готової продукції доцільно застосовувати.

Для аналітичного обліку названих вище відхилень до рахунку 26 “Готова
продукція” треба відкрити окремий загальний аналітичний рахунок
“Відхилення виробничої собівартості продукції від облікової її
вартості”. При необхідності більш точного визначення собівартості
продукції аналітичні рахунки відхилень можуть бути відкриті в розрізі
окремих видів (груп) готової продукції.       

Аналітичний кількісно-сумовий облік та складський кількісний облік
готової продукції в цьому разі ведеться за обліковими
розрахунково-відпускними (плановими) цінами.  

З метою визначення фактичної виробничої собівартості реалізованої
готової продукції на субрахунку 901 “Собівартість реалізованої готової
продукції” списану на цей субрахунок суму реалізованої продукції за
обліковими розрахунково-відпускними (плановими) цінами необхідно
скорегувати до фактичної виробничої собівартості. Для цього за
спеціальним розрахунком (табл.7) необхідно визначити суму відхилень,
яка припадає на відвантажену (відпущену) покупцям готову продукцію.  

Враховуючи специфіку роботи підприємства, слід застосовувати такий
спосіб аналітичного обліку готової продукції, який для даного
підприємства найбільше підходить. При значній кількості видів (груп)
готової продукції найбільш доцільним і раціональним є облік продукції
за розрахунково-відпускними (плановими) цінами з окремим аналітичним
обліком відхилень фактичної собівартості готової продукції від її
облікової вартості.                   

Підприємства можуть застосовувати також інші методи оцінки готової
продукції, передбачені ПСБО 9 “Запаси” (методи ФІФО, ЛІФО, нормативних
затрат), але способи їх застосування Інструкцією не розкриваються.

Рахунок 28 “Товари”

За Інструкцією на рахунку 28 “Товари” ведуть облік наявності та руху
товарно-матеріальних цінностей, які призначені для продажу. Товари і
тара під товарами обліковуються на субрахунках 281–284. Слід відмітити,
що недоцільним є виділення в синтетичному обліку товарів тари під
товарами й порожньої на окремий субрахунок 284 “Тара під товаром”, бо
це ускладнює ведення синтетичного обліку та облікових регістрів.
Доцільнішим є облік вказаної тари на субрахунках 281 “Товари на складі”
і 282 “Товари в торгівлі” з виділенням тари тільки в аналітичному
обліку.

За дебетом рахунку 28 “Товари” відображається надходження товарів на
підприємство, а за кредитом – їх вибуття в зв’язку з продажем та з інших
причин.

Товари можуть обліковуватись за купівельними або продажними
(роздрібними) цінами, але на підприємствах роздрібної торгівлі тільки за
продажними цінами. Оцінка товарів у роздрібній торгівлі за продажними
цінами пов’язана з необхідністю окремого обліку товарних надбавок
(торговельної націнки) та визначення середнього їх відсотка. Продажні
ціни можуть застосовувати підприємства, що мають значну і змінну
номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки
(якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані).

В залежності від конкретних умов своєї діяльності підприємство само
встановлює, які ціни на товари застосовувати. Незалежно від того, за
якими цінами обліковуються товари, вони мають бути відображені в
Балансі та Звіті про фінансові результати за первісною вартістю
(фактичною собівартістю).

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку не
вказує на те, як та на якому рахунку повинна раціонально відображатисьу
бухгалтерському обліку первісна вартість товарів з урахуванням витрат на
їх купівлю, транспортно-заготівельних витрат та витрат на доведення
товарів до придатного для реалізації стану, як має відображатись у
синтетичному та аналітичному обліку собівартість реалізованих товарів.

В принципі новою є постановка питання про порядок визначення
фактичної собівартості товарів у торгівлі, де визначення її суттєво
відрізняється від способів, що застосовуються на виробничих
підприємствах. Не можна віднести до первісної чи купівельної вартості
товарів такі витрати, передбачені ПСБО 9 “Запаси”, які нараховуються або
сплачуються не в момент оприбуткування товарів, а раніше або пізніше за
окремими первинними документами.

Крім того, що передбачені новим Планом рахунків субрахунки до рахунку 28
“Товари” заледве чи можуть бути використані на торговельних
підприємствах, які здійснюють один вид торговельної діяльності (оптову,
роздрібну торгівлю, громадське харчування), Інструкція не вказує на те,
як та на якому рахунку повинна раціонально відображатись у
бухгалтерському обліку первісна вартість товарів з врахуванням витрат на
їх купівлю, транспортно-заготівельних витрат та витрат на доведення
товарів до придатного для реалізації стану, як має відображатись у
синтетичному та аналітичному обліку собівартість реалізованих товарів.

Бухгалтерський облік товарів на оптово-збутових, оптових та
торговельно-посередницьких підприємствах, які обліковують товари за
купівельними цінами (без ПДВ), дещо простіший, але проблема організації
обліку первісної вартості товарів на цих підприємствах є також.
Проблеми бухгалтерського обліку первісної вартості товарів аналогічні
проблемам обліку первісної вартості виробничих запасів, але, враховуючи
специфіку діяльності торговельних підприємств і особливості методології
бухгалтерського обліку в торгівлі, ці проблеми значно складніше
вирішити.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” встановлює
однаковий з виробничими запасами перелік заготівельно-транспортних
витрат і порядок відображення в бухгалтерському обліку первісної
вартості товарів.

Враховуючи складність, неоднозначність та суперечливість положень
нормативних документів з обліку первісної вартості товарів, визначення
та відображення в обліку фактичної собівартості реалізованих товарів, а
також необхідність вирішення проблем бухгалтерського обліку товарів у
торгівлі, вважаємо за необхідне більш детально розглянути методологічні
проблеми нового обліку товарів у торгівлі, що виникли.

Згідно з пунктами 8-9 ПСБО 9 “Запаси” зі змінами і доповненнями до
первісної, а тому й до облікової вартості товарів мають входити витрати
на купівлю товарів, транспортно-заготівельні витрати та витрати на
доведення товарів до придатного для реалізації стану. Інструкція про
застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку не встановлює порядку
обліку цих витрат. Згідно з ПСБО 9 “Запаси” вказані витрати мають
входити до первісної (балансової) вартості товарів та до фактичної
собівартості товарів реалізованих. Але згідно з пунктом 9 Положення
тільки транспортно-заготівельні витрати мають виділятись на окремий
субрахунок до рахунку 28 “Товари”.

На оптово-збутових, оптових та торговельно-посередницьких підприємствах,
які обліковують товари за купівельними цінами (без ПДВ), бухгалтерський
облік товарів за первісною вартістю дещо простіший, але проблеми
організації бухгалтерського обліку товарів на цих підприємствах
необхідно також вирішувати.

До продажної (роздрібної) ціни товарів на підприємствах роздрібної
торгівлі входять, крім первісної вартості товарів, суми податку на
додану вартість, сплачені постачальникам, та суми торговельної націнки
на покриття витрат і створення доходу від торгівлі.

Відображення в бухгалтерському обліку торговельних підприємств первісної
вартості придбаних товарів та фактичної собівартості реалізованих
товарів має свою специфіку, яка повинна бути врахована при організації
бухгалтерського обліку товарів на оптових та роздрібних торговельних
підприємствах.

На думку автора, первісна вартість товарів (фактична їх собівартість) не
може та не повинна обліковуватись на рахунку 28 “Товари”, а фактична
собівартість реалізованих товарів має відображатись і визначатись на
рахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”, який за своєю назвою та
економічним змістом для цього й призначений.

Виходячи з економічного змісту витрат, які входять до первісної вартості
товарів, а також логіки положень ПСБО 9 “Запаси”, всі ці витрати слід
було б обліковувати на рахунку 28 “Товари”. В цьому разі, на думку
автора, можливі наступні три варіанти відображення в бухгалтерському
обліку первісної вартості товарів:

Варіант 1. Витрати на придбання товарів, що входять до товарного
документа постачальника, включаються безпосередньо до купівельної
вартості товарів. Але при цьому необхідне додаткове калькулювання ціни
кожного найменування отриманих від постачальника товарів з розподілом
витрат на купівлю їх на кожний вид отриманих цінностей.

Інші витрати на купівлю, доставку товарів та доведення їх до придатного
для реалізації стану практично не можуть бути безпосередньо включені до
первісної вартості товарів, а тому вони повинні бути віднесені за
первинними документами при їх нарахуванні або сплаті на окремий
аналітичний рахунок або субрахунок “Заготівельно-транспортні витрати” з
наступним віднесенням цих витрат за розрахунком на основі середнього
відсотка на фактичну собівартість реалізованих за місяць товарів.

Варіант 2. Всі витрати, що входять до первісної вартості товарів,
обліковуються протягом місяця на аналітичному рахунку або субрахунку
“Заготівельно-транспортні витрати”, а в кінці місяця розподіляються за
розрахунком на основі середнього їх відсотка на залишок товарів і
товари, реалізовані за місяць, для включення до фактичної собівартості
реалізованих товарів. При цьому в першому та другому варіантах
аналітичні рахунки “Заготівельно-транспортні витрати” необхідно
відкривати окремо до субрахунків 281 “Товари на складі” і 282 “Товари в
торгівлі” з виділенням в тому числі окремого аналітичного рахунку до
субрахунку товарів на підприємствах громадського харчування.

Варіант 3. Для обліку всіх витрат на купівлю, доставку товарів та
доведення їх до придатного для реалізації стану на рахунку 28 “Товари”
виділяється окремий субрахунок “Транспортно-заготівельні витрати” з
виділенням в аналітичному обліку до нього аналітичних рахунків для
кожного із наявних на підприємстві видів торгівлі (оптова, роздрібна,
громадське харчування). В кінці місяця названі витрати розподіляються
на залишок товарів і товари реалізовані в порядку, установленому тільки
для транспортно-заготівельних витрат.

Для ведення аналітичного рахунку або субрахунку
“Заготівельно-транспортні витрати” необхідно розробити спеціальний
обліковий регістр синтетичного й аналітичного обліку вказаних витрат з
розробкою спеціального кодування витрат за їх видами (статтями), щоб
можна було відрізнити їх від товарів та виділити в аналітичному обліку.
Після завершення записів у вказаному регістрі за місяць та списання
відповідної частини витрат за розрахунком на реалізовані товари
необхідно скласти додатковий зведений регістр за товарними операціями на
рахунку 28 “Товари” для записів їх на рахунках Головної книги.

Крім того, що вказані вище три варіанти відображення в бухгалтерському
обліку первісної вартості товарів є надто складними для розуміння і ще
складнішими для практичного виконання, з переходом на застосування їх у
практиці ведення торговельного обліку порушується нормальний хід
облікового процесу:

– для того, щоб скласти в кінці звітного місяця розрахунки розподілу
заготівельно-транспортних витрат та торговельної націнки, які
відносяться до реалізованих товарів, необхідно завершити облік руху
товарів за обліковими цінами, системно перевірити правильність ведення
синтетичного й аналітичного обліку товарів, після чого перевірити
тотожність даних синтетичного та аналітичного обліку;

–  але системно перевірити правильність ведення синтетичного й
аналітичного обліку товарів в цілому на рахунку 28 “Товари” неможливо
без завершення записів на рахунках витрат, що входять до первісної
вартості товарів, та торговельної націнки;

– завершений і системно перевірений облік товарних операцій і товарів є
основою для бухгалтерського обліку інших операцій (розрахунків з
постачальниками і покупцями, витрат, що входять до первісної вартості
реалізованих товарів, торговельних націнок і т.п.). Тому облік товарів
за обліковими цінами необхідно завершити в першу чергу та якомога
швидше, після чого закінчити облік інших господарських операцій.

Необхідно максимально зберегти відпрацьований, звичний та раціональний
порядок визначення собівартості реалізованих товарів з врахуванням
положень ПСБО 9 “Запаси” та застосуванням нового Плану рахунків.  

Розрахунок розподілу транспортно-заготівельних витрат для підприємств
роздрібної торгівлі за умов обліку цих витрат на субрахунку 289 є надто
складним і нераціональним. Крім того, облік тільки
транспортно-заготівельних витрат безпосередньо на рахунку 28 “Товари”
пов’язаний зі значним ускладненням бухгалтерської обробки товарних і
товарно-грошових звітів матеріально відповідальних осіб, синтетичного
і аналітичного обліку товарів, а також відображення в бухгалтерському
обліку фактичної собівартості реалізованих товарів з урахуванням інших
витрат, що входять до неї.

Методологічно правильно вирішити всі ці проблеми бухгалтерського обліку
товарів та здійснити їх у практичній роботі досить складно, але
необхідно.

Отже, згідно з Інструкцією облік товарів на торговельних підприємствах
ведеться за купівельними або продажними цінами з витратами або без
витрат на купівлю товарів, транспортно-заготівельних витрат та витрат
на доведення товарів до придатного для реалізації стану (три
варіанти). Фактична собівартість (первісна, балансова вартість) товарів
визначається як сума їх договірної купівельної вартості та витрат, що
входять до первісної вартості товарів.

Якщо товари обліковуються за купівельними цінами, то фактична
собівартість реалізованих товарів складається з купівельної їх вартості
та частини витрат, що входять до первісної вартості реалізованих товарів
за спеціальним розрахунком. У тому разі, коли товари обліковуються за
продажними цінами, фактична собівартість реалізованих товарів
визначається як продажна вартість реалізованих товарів без ПДВ за
вирахуванням суми торговельної націнки (товарних надбавок) на
реалізовані товари (так визначається купівельна вартість товарів) з
додаванням витрат, що входять до первісної вартості реалізованих
товарів, за розрахунком їх розподілу за звітний місяць.

Крім того, що вказані вище три варіанти відображення в бухгалтерському
обліку первісної вартості товарів є надто складними для розуміння, а ще
складнішими для практичного виконання, з переходом на застосування їх у
практиці ведення торговельного обліку порушується та ускладнюється
нормальний хід облікового процесу.

Аналіз наведених вище трьох варіантів відображення в синтетичному та
аналітичному обліку первісної вартості товарів дає підстави зробити
незаперечний висновок, що вказані варіанти обліку товарів недоречні.
Облік витрат, які входять до первісної вартості товарів, на рахунку 28
“Товари” ускладнюватиме та затримуватиме нормальний хід облікового
процесу з обліку товарних операцій, своєчасне завершення яких служить
основою для раціонального обліку інших господарських операцій, включаючи
визначення й списання вказаних витрат та торговельної націнки, що
відносяться до реалізованих товарів.

Викладені вище три варіанти обліку первісної вартості товарів
неприйнятні теоретично та не можуть бути застосовані практично. Тому
необхідний пошук і застосування іншого, раціональнішого та зрозумілішого
варіанта відображення в бухгалтерському обліку первісної вартості
товарів, який забезпечив би точне та об’єктивне відображення на
бухгалтерських рахунках фактичної собівартості реалізованих товарів і
залишку товарів у Балансі.

Такий варіант (спосіб) відображення в бухгалтерському обліку і звітності
фактичної собівартості товарів давно відпрацьований теорією й практикою
бухгалтерського обліку в торгівлі, але до нього треба внести зміни, які
випливають із положень ПСБО 9 “Запаси” та застосування нового Плану
рахунків бухгалтерського обліку.

Виходячи із засад відображення в бухгалтерському обліку фактичної
собівартості запасів (первісної їх вартості) та загальних положень
Інструкції про застосування Плану рахунків, бухгалтери торговельних
підприємств мають самостійно встановлювати порядок ведення
бухгалтерського обліку з відображенням у ньому фактичної собівартості
товарів.

За економічним змістом витрати на купівлю товарів,
транспортно-заготівельні витрати та витрати на доведення товарів до
придатного для реалізації стану відносяться до витрат на продовження
процесу виробництва в сфері торгівлі, а тому до витрат обігу торгівлі
вони відноситись не можуть. В той же час є більше підстав обліковувати
ці витрати лише протягом місяця в складі витрат обігу, ніж обліковувати
їх у складі товарів. Склад витрат, що за ПСБО 9 “Запаси” входять до
первісної вартості товарів, не вельми відрізняється від складу тих
витрат, які включались до фактичної собівартості товарів раніше. Тому
нема необхідності змінювати методологію їх бухгалтерського обліку.

Отже, доцільним, на думку автора, є облік всіх витрат, які входять до
первісної вартості товарів, протягом місяця на рахунку 93 “Витрати
обігу”, бо, крім звичного порядку обліку витрат, будь-який інший
рахунок за економічним змістом та структурою для цього не підходить.
Списання заготівельно-транспортних витрат в кінці місяця з кредиту
рахунку 93 за спеціальним розрахунком на дебет субрахунку 902
“Собівартість реалізованих товарів” для визначення їх фактичної
собівартості є найбільш доцільним.

За спеціальним розрахунком витрати, які входять до первісної вартості
товарів, необхідно поділити на дві частини:  

– витрати, що відносяться до реалізованих товарів;

– витрати, що відносяться до залишку товарів на кінець місяця.

Такий підхід до вирішення проблеми нового бухгалтерського обліку
первісної вартості товарів в торгівлі дасть можливість правильно
відобразити на субрахунку 902 фактичну собівартість реалізованих
товарів, а в Балансі – первісну вартість залишку товарів.

Отже, витрати, що входять до первісної вартості товарів, найдоцільніше
списувати в кінці місяця на реалізовані товари за даними розрахунку їх
розподілу на основі середнього відсотка цих витрат контировкою:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу” (за Планом рахунків “Витрати на збут”)

Таким чином, рахунок 93 “Витрати обігу” в якійсь мірі має виконувати
функції накопичувально-розподільчого рахунку в частині витрат, що
входять до первісної вартості товарів.

У тому разі, коли торговельне підприємство здійснює два-три види
торговельної діяльності, до рахунку 93 “Витрати обігу” в управлінському
обліку необхідно відкрити три аналітичні рахунки або субрахунки:

1. Витрати обігу оптової торгівлі.

2. Витрати обігу роздрібної торгівлі.

3. Витрати обігу громадського харчування.

В аналітичному обліку до вказаних субрахунків необхідно виділити витрати
за їх видами.   

Бухгалтерський облік товарів і облік у торгівлі взагалі за новим Планом
рахунків необхідно вести з максимально можливим застосуванням
відпрацьованої, звичної та раціональної методології бухгалтерського
обліку торговельної діяльності.

Відпрацьований і рекомендований автором методологічний підхід до обліку
витрат на купівлю товарів, транспортно-заготівельних витрат та витрат на
доведення товарів до придатного для реалізації стану не суперечить
змісту національних стандартів бухгалтерського обліку та забезпечує
точність і об’єктивність визначення фактичної собівартості товарів. Він
також не впливає на величину витрат торгівлі, що входять до первісної
вартості реалізованих товарів і включаються до фактичної собівартості
залишку товарів. При цьому забезпечуються точність і об’єктивність
визначення фінансових результатів.

Субрахунок 285 “Торгова націнка”

Проблеми бухгалтерського обліку товарів за новим Планом рахунків
бухгалтерського обліку не обмежуються проблемами, пов’язаними з обліком
витрат, що входять до первісної вартості товарів, в складі рахунку 28
“Товари”. Аналогічні проблеми виникають у зв’язку з обліком на
субрахунку 285 “Торгова націнка” товарних надбавок торговельних
підприємств, які обліковують товари за продажними цінами. Ці проблеми
можна зняти лише в тому разі, коли облік товарних надбавок буде виділено
на окремий синтетичний рахунок “Торговельна націнка” в складі рахунків
класу 2 “Запаси”.

Об’єднання на рахунку 28 “Товари” активних субрахунків для обліку
товарів і тари з контрактивним пасивним регулюючим субрахунком 285
“Торгова націнка” з точки зору теорії і практики бухгалтерського
обліку явище явно не нормальне. Нічого іншого, крім плутанини в
бухгалтерських записах товарних операцій, такий “винахід” дати не може.

За новим Планом рахунків бухгалтерського обліку для обліку торговельної
націнки на товари передбачений окремий субрахунок 285 “Торгова
націнка”, а товари повинні списуватись з кредиту рахунку 28 “Товари” на
дебет рахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” за фактичною
собівартістю.

На торговельних підприємствах, які обліковують товари за продажними
цінами, фактична собівартість реалізованих товарів має визначатись за
пунктом 22 ПСБО 9 “Запаси” як різниця між продажною (роздрібною)
вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки, яка за
розрахунком до них відноситься. Однак ні Положення, ні Інструкція про
застосування Плану рахунків не уточнюють, як практично це здійснити в
синтетичному й аналітичному обліку, застосовуючи в обліку товарів
продажні ціни. До речі, назва субрахунку “Торгова націнка” не відповідає
термінології, встановленій Інструкцією з бухгалтерського обліку податку
на додану вартість (п. 5) та закріпленій ПСБО 9 “Запаси” – “Торговельна
націнка”.

Судячи зі змісту ПСБО 9 “Запаси” та відповідних положень Інструкції про
застосування нового Плану рахунків бухгалтерського обліку, здійснена
спроба перенести методологію бухгалтерського обліку виробничих запасів
на облік товарів у торгівлі без належного врахування особливостей
діяльності торговельних підприємств та накопиченого десятиліттями
досвіду організації бухгалтерського обліку товарів у торгівлі.

Пунктом 22 ПСБО 9 “Запаси” зі змінами, затвердженими наказом
Міністерства фінансів України від 28 січня 2000 р. № 15, установлено, що
середній відсоток торговельної націнки для визначення суми товарних
надбавок, які відносяться до реалізованих товарів (реалізованої
торговельної націнки), визначається за формулою:

Сума залишку торговельних націнок на початок звітного місяця плюс сума
торговельних націнок на одержані в звітному місяці товари

Сума продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок місяця
плюс сума продажної вартості товарів, одержаних у звітному місяці

В ПСБО 9 “Запаси” цього не вказується, але при розрахунку середнього
відсотка торговельних націнок згідно з пунктом 5 Інструкції з
бухгалтерського обліку податку на додану вартість (зі змінами і
доповненнями) із суми торговельних націнок на одержані товари мають бути
вирахувані суми обороту за дебетом рахунку “Торговельна націнка”. Без
цього розрахунок буде неточний, необ’єктивний.

Враховуючи те, що за балансовою формулою (рівнянням) сума залишку
товарів на початок місяця плюс прихід за місяць дорівнює розходу товарів
плюс залишок їх на кінець місяця, а також необхідність спрощення
розрахунку та підтверджений практикою досвід обліку в торгівлі, в
знаменнику наведеної вище формули визначення середнього відсотка
торговельної націнки та в розрахунку торговельної націнки, яка
відноситься до реалізованих товарів, необхідно застосовувати праву
частину балансової формули: сума реалізованих товарів плюс залишок
товарів на кінець звітного місяця за продажними цінами.

У цьому разі в розрахунку торговельної націнки, яка відноситься до
реалізованих товарів, суму продажної вартості товарів, одержаних у
звітному місяці (що, до речі, визначається досить важко), необхідно
замінити сумою вартості реалізованих товарів, яка використовується для
розрахунку і середнього відсотка торговельних націнок, і торговельних
націнок, що відносяться до реалізованих товарів (права частина
балансової формули).

Що стосується іншого вибуття товарів, то пов’язані з ним суми товарних
надбавок списуються на зменшення торговельних націнок за відповідними
первинними документами (реалізація за безготівковим розрахунком,
використання на виробничі потреби, списання в межах норм природного
убутку, псування, бою тощо).

Пунктом 5 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість
у принципі закріплений теоретично обґрунтований практичний досвід
визначення середнього відсотка торговельної націнки та визначення
торговельної націнки, яка відноситься до реалізованих товарів. Однак тут
чомусь забули вказати, що із суми націнки на одержані товари необхідно
вирахувати списані на зменшення торговельні націнки в зв’язку з іншим
(крім реалізації) вибуттям товарів. Відповідне доповнення до Інструкції
“за вирахуванням суми обороту по дебету рахунку 42 “Торговельна
націнка”, субрахунок “Товарні надбавки” внесене наказом Міністерства
фінансів України від 17.10.97 р. № 218.

Для кращого розуміння викладеного вище відмітимо, що з незрозумілих
причин в пункті 22 ПСБО 9 “Запаси” (без змін і доповнень) установлено:

Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми
залишку торговельних націнок на початок місяця і торговельних націнок у
продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної
(роздрібної) вартості залишку на кінець звітного місяця та продажної
(роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.

Підкреслимо, що це вже зовсім інший, незвичний та нераціональний підхід
до визначення й відображення в бухгалтерському обліку суми торговельних
націнок на реалізовані товари. При цьому в порядку визначення середнього
відсотка торговельних націнок (а по суті коефіцієнта) допущено дві
помилки:

1. Замість залишку товарів на початок місяця написано “залишок товарів
на кінець місяця”.

2. Про зменшення суми торговельної націнки на одержані товари на суму
обороту за дебетом рахунку “Торговельна націнка” знову забули.

Перша помилка виправлена наказом Міністерства фінансів України від
28.01. 2000 р. № 15. До пункту 22 ПСБО 9 “Запаси” внесена відповідна
зміна. Виправлення другої помилки чекає свого часу.

Установлений порядок списання торговельної націнки, що відноситься до
реалізованих товарів, приведе до неправильного визначення фактичної
собівартості реалізованих товарів і в результаті необ’єктивного
визначення фінансових результатів торговельної діяльності, причому, як
правило, зменшиться фінансовий результат (чистий дохід) роздрібної
торгівлі.

У зв’язку з вищевикладеним на торговельних підприємствах, які здійснюють
різні види торговельної діяльності (оптову торгівлю, роздрібну
торгівлю, громадське харчування), в робочих планах рахунків доцільно
виділити субрахунки до рахунку 28 “Товари” для окремого обліку товарів
кожного виду торгівлі. Оскільки на субрахунку 285 “Торгова націнка”
подібне зробити практично неможливо, то для обліку торговельних націнок
(товарних надбавок) доцільно використати резервний код рахунку 29 в
цьому ж класі рахунків 2 “Запаси”.

Такий підхід до обліку товарів і торговельних націнок не лише дає
можливість спростити синтетичний і аналітичний облік, а й сприяє
об’єктивному відображенню в бухгалтерському обліку та звітності
фактичної собівартості реалізованих товарів, залишків товарів, а також
фінансових результатів торговельних підприємств і організацій.

За встановленим пунктом 22 ПСБО 9 “Запаси” порядком розрахунку
торговельних націнок на реалізовані товари торговельна націнка на
залишок товарів не розраховується. Але цей показник надто важливий і
вельми необхідний для контролю за собівартістю залишку товарів і
відображення її в балансі, а також для контролю за правильним
визначенням фактичної собівартості реалізованих товарів і відповідно за
об’єктивністю фінансових результатів торгівлі.

Щодо нового порядку визначення торговельних націнок, які відносяться до
реалізованих товарів, то необхідно наголосити, що цей порядок
нераціональний та приводить до неправильного визначення і відображення в
бухгалтерському обліку фінансових результатів торгівлі.

Недоречним і нераціональним є облік на субрахунку 285 “Торгова націнка”
різниць між цінами придбання і середніми обліковими цінами на тару.
Тим більше, що Інструкція не встановлює порядку списання цих різниць із
субрахунку 285. Таке неконкретизоване положення Інструкції викличе
ускладнення синтетичного й аналітичного обліку торговельної націнки та
помилки в облікових записах.

На субрахунку 285 “Торгова націнка” торговельні, постачальницькі та
збутові підприємства, які обліковують товари за продажними цінами,
обліковують торговельні націнки на товари (товарні надбавки), тобто
різницю між продажною та покупною вартістю товарів. Згідно з
Інструкцією списання за розрахунками суми торговельної націнки на
реалізовані товари відображається в обліку за дебетом субрахунку 285
“Торгова націнка” і кредитом субрахунку 281 “Товари на складі” і 282
“Товари в торгівлі”. Таким записом на суму реалізованої торговельної
націнки зменшується відповідно сума торговельної націнки та сума
продажної вартості реалізованих товарів з метою визначення фактичної їх
собівартості. Але зробити ці записи раціонально в синтетичному і
аналітичному обліку товарів практично неможливо.

Крім того, що передбачені новим Планом рахунків субрахунки до рахунку 28
“Товари” заледве чи можуть бути використані на торговельних
підприємствах, які здійснюють один вид торговельної діяльності (оптову,
роздрібну торгівлю, громадське харчування), Інструкція не вказує на те,
як та на якому рахунку повинна раціонально відображатись у
бухгалтерському обліку первісна вартість товарів з урахуванням витрат,
що входять до первісної їх вартості, як має відображатись у
синтетичному та аналітичному обліку собівартість реалізованих товарів.

Передбачена Інструкцією контировка на списання торговельної націнки, яка
відноситься до реалізованих товарів (Дт 285 – Кт 281, 282), означає,
що товари, які оприбутковуються та реалізуються, а також списуються в
розхід з інших причин за продажними цінами, повинні бути списані за
звітами матеріально відповідальних осіб, в синтетичному та аналітичному
обліку за купівельною вартістю (фактичною собівартістю). Але раціонально
здійснити такі записи практично неможливо.

Зауважимо до цього, що в оприлюдненій типовій кореспонденції рахунків
бухгалтерського обліку для господарських операцій із запасами
застосовується інший підхід до відображення в синтетичному обліку
продажної вартості та фактичної собівартості реалізованих товарів з
допомогою двох наступних записів:

1. Списується на реалізацію собівартість реалізованих товарів:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 282 “Товари в торгівлі”

(Ще раз наголосимо, що з рахунку 282 “Товари в торгівлі” треба списати
фактичну собівартість, якої на цьому рахунку немає, бо товари в
синтетичному й аналітичному обліку відображаються за продажними цінами).

2. Списується за розрахунком сума торгової націнки, що припадає на
реалізацію товарів (методом “червоне сторно”):

Дт 282 “Товари в торгівлі”

Кт 285 “Торгова націнка”

(Друга контировка, що повинна складатись для виходу на облікову продажну
вартість реалізованих товарів, рівнозначна наведеному в Інструкції
додатному запису Дт 285 – Кт 282, але так само недоречна).

Наведені вище дві бухгалтерські проводки слід розуміти так, що
реалізовані протягом звітного місяця роздрібними торговельними
підприємствами товари, які оприбутковані і обліковуються за продажними
(роздрібними) цінами, необхідно списати в розхід за звітами матеріально
відповідальних осіб та з їхніх аналітичних рахунків за фактичною
собівартістю. Але звідки її взяти?

Для того, щоб відобразити в обліку продажну вартість реалізованих
товарів, до їх фактичної собівартості треба додати суму торговельної
націнки, яка за розрахунком відноситься до реалізованих товарів. Але ж
цей розрахунок складається 5-10 числа наступного місяця. То як списувати
продані товари протягом місяця, як пов’язати ці записи в синтетичному й
аналітичному обліку, як списати товари за фактичною собівартістю, якщо
вони обліковуються за продажними цінами?

Мусимо виходити з того факту, що в роздрібній торгівлі та на оптових
підприємствах, які обліковують товари за продажними цінами, практично
неможливо відобразити в синтетичному й аналітичному обліку та
раціонально визначити безпосередньо на рахунку 28 “Товари” фактичну
собівартість реалізованих товарів.

На перший погляд, наведені в Інструкції та в типовій кореспонденції
рахунків бухгалтерські записи на відображення в бухгалтерському обліку
фактичної собівартості реалізованих товарів, які обліковуються за
продажними цінами, прийнятні, а на ділі маємо нераціональне
методологічне вирішення цього питання:

Проблему організації та ведення бухгалтерського обліку в торгівлі
необхідно вирішувати на основі раціонального застосування в новій
системі бухгалтерського обліку в торгівлі відпрацьованих раніше, звичних
та раціональних способів і прийомів, змінивши їх відповідно до вимог
національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та нового
Плану рахунків.

Виходячи з вищевикладеного, на погляд автора, фактична собівартість
реалізованих товарів має визначатись на субрахунку 902 “Собівартість
реалізованих товарів”, а сума торговельної націнки, яка відноситься за
розрахунком до реалізованих товарів, повинна списуватись бухгалтерською
проводкою:

Дт 285 “Торгова націнка” (або рахунку 29)

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – на зменшення продажної
вартості реалізованих товарів, що повинна відображатись за дебетом
субрахунку 902, або рівнозначним записом способом червоного сторно:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”  

Кт 285 “Торгова націнка” (або рахунку 29) – на зменшення дебетового
обороту субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”, врахованого
за продажною вартістю товарів.    

Враховуючи необхідність більш раціональної організації синтетичного й
аналітичного обліку в організаціях і на підприємствах торгівлі, у
робочому плані рахунків торговельного підприємства доцільно до рахунку
28 “Товари” ввести окремі субрахунки з врахуванням багатогалузевої
торговельної діяльності, уточнивши назву деяких субрахунків за Планом
рахунків. На наш погляд, до рахунку 28 “Товари” мають бути субрахунки:

281 “Товари на складах”,

282 “Товари в роздрібній торгівлі”,

283 “Товари в громадському харчуванні”,

284 “Товари на комісії”,

285 “Тара під товарами”,

286 “Сільгосппродукти, сировина і тара в заготівельних підприємствах”.

Необхідно, щоб назви субрахунків для обліку торговельної націнки
відповідали сучасним умовам, коли в складі торговельної націнки
обліковується податковий кредит з ПДВ, а також положенням Інструкції з
бухгалтерського обліку податку на додану вартість та ПСБО 9 “Запаси”.

Для обліку товарних надбавок за видами торгівлі доцільно закріпити
резервний код 29 в другому класі рахунків “Запаси”. Облік торговельної
націнки на окремому синтетичному рахунку 29 “Торговельна націнка” дасть
можливість значно спростити бухгалтерські записи в синтетичному й
аналітичному обліку, уникнути плутанини в записах. У цьому разі замість
субрахунку 285 “Торгова націнка” на рахунку 29 “Торговельна націнка”
слід виділити субрахунки:

291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”,

292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”,  

293 “Товарні надбавки в громадському харчуванні”.

Отже, найбільш правильним і раціональним є визначення торговельної
націнки, яка відноситься до реалізованих товарів, за правою стороною
балансової формули через визначення попереднього сальдо торговельної
націнки на відповідному субрахунку товарних надбавок: попереднє сальдо
товарних надбавок мінус товарні надбавки за розрахунком на залишок
товарів дорівнює сумі реалізованої торговельної націнки. Фактична
собівартість реалізованих товарів повинна визначатись не на рахунку 28
“Товари”, а на рахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”, який за
економічним змістом для цього і призначений.   

На рахунках класу 3 “Кошти, розрахунки та інші активи” обліковують
наявність та рух поточних фінансових активів (коштів, фінансових
інвестицій та розрахунків з дебіторами і витрат майбутніх періодів). У
цьому класі рахунків є регулюючий контрактивний рахунок 38 “Резерв
сумнівних боргів”, який призначений для уточнення оцінки дебіторської
заборгованості на рахунку 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”.  

Рахунок 37 “Розрахунки з різними дебіторами” об’єднує як субрахунки такі
старі рахунки, як 61 “Розрахунки за авансами”, 71 “Розрахунки з
підзвітними особами”, 72 “Розрахунки за відшкодування матеріальних
збитків”, 63 “Розрахунки за претензіями”, 76 “Розрахунки з різними
дебіторами і кредиторами” та інші. Тому важливе значення має організація
аналітичного обліку розрахунків з дебіторами в розрізі субрахунків
371–377.   

Необхідно підкреслити, що в новому Плані рахунків закладений дещо
умовний розподіл рахунків дебіторів і кредиторів на активні і пасивні
рахунки. Рахунки, які мають переважно дебетове сальдо, включені до
третього класу рахунків, а ті, які мають переважно кредитове сальдо, а
також активно-пасивні рахунки, – до класу 6 “Поточні зобов’язання”.
Отже, субрахунки до рахунку 37 “Розрахунки з різними дебіторами” можуть
мати розгорнуте дебетове і кредитове сальдо, що має бути відповідно
показане в балансі.  

В класі рахунків 4 “Власний капітал та забезпечення зобов’язань”
об’єднані рахунки, які призначені для обліку величини власного капіталу
(рахунки 40–46) та джерел фінансування майбутніх витрат і платежів
цільового призначення (рахунки 47–49). Статутний капітал (статутний
фонд) може змінюватись тільки при його поповненні власником або
вилученні власником статутного капіталу. Причому такі зміни в статутному
капіталі мають бути зареєстровані в органах, уповноважених здійснювати
державну реєстрацію юридичних осіб. У зв’язку з цим у новому Плані
рахунків бухгалтерського обліку відсутні такі рахунки, як “Фінансування
капітальних вкладень” і “Амортизаційний фонд”.  

Рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” призначений для
обліку та накопичення чистих фінансових результатів
господарсько-фінансової діяльності підприємства. Використання прибутку
підприємства протягом звітного року на сплату дивідендів або на
створення резервного капіталу відображається на дебеті субрахунку 443
“Прибуток, використаний у звітному році”. Будь-які інші видатки, які
раніше відображалися в обліку як використання прибутку (відрахування до
фондів тощо), відображаються в обліку як витрати на відповідних рахунках
витрат (23, 90, 91, 93 та інших). В кінці року дебетове сальдо
субрахунку 443 “Прибуток, використаний у звітному році” списується на
зменшення нерозподіленого прибутку записом на рахунках:

Дт 441 “Прибутки нерозподілені”

Кт 443 “Прибуток, використаний у звітному році”

Фонди заохочення та розвитку, які раніше обліковувались на рахунках 87
“Фонди економічного стимулювання” або 88 “Фонди спеціального
призначення”, тепер у Плані рахунків не мають аналогів. Витрачені
підприємством кошти на заохочення та виробничий або соціальний розвиток
підприємства списують на витрати в міру їх витрачання.

Рахунок 48 “Цільове фінансування і цільові надходження” є аналогом
старого рахунку 96 “Цільове фінансування та цільові надходження”, але
використання цього рахунку принципово відрізняється. На дебет рахунку
48 “Цільове фінансування і цільові надходження” не списують витрати на
заходи цільового призначення. Отримане підприємством фінансування є
частиною його доходу. Тому суми отриманого фінансування списуються з
дебету рахунку 48 на кредит відповідних рахунків класу 7 “Доходи і
результати діяльності” згідно з Інструкцією.

Якщо за рахунок цільового фінансування або цільових надходжень здійснено
фінансування капітальних вкладень, то відповідна сума фінансування
списується з дебету рахунку 48 “Цільове фінансування і цільові
надходження” на кредит рахунку 69 “Доход майбутніх періодів”, а з
дебету рахунку 69 сума фінансування буде поступово списуватись на
доходи відповідного звітного періоду одночасно з нарахуванням витрат на
амортизацію відповідного об’єкта капітальних вкладень і зносу цього
об’єкта, тобто доходи мають відповідати витратам.

На рахунках класу 5 “Довгострокові зобов’язання” обліковують
зобов`язання, які виникають в процесі операційної діяльності
підприємства з придбання сировини, виробництва продукції (робіт,
послуг), реалізації готової продукції тощо, термін погашення яких
припадає на період після дванадцяти місяців з дати балансу.

В цьому класі рахунків принципово новим є рахунок 54 “Відстрочені
податкові зобов’язання”. Рахунок 54 призначений для обліку тимчасової
різниці в сумі податку на прибуток, що виникає внаслідок неспівпадання
суми прибутку за даними бухгалтерського обліку та прибутку, що є
об’єктом оподаткування згідно з ПСБО 17 “Податок на прибуток”.

На рахунках класу 6 “Поточні зобов’язання” обліковують зобов’язання
підприємства, які будуть погашені в ході операційної діяльності або
повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати
балансу.

В цьому класі рахунків новим є рахунок 61 “Поточна заборгованість за
довгостроковими зобов’язаннями”. Виділення цього рахунку випливає з
необхідності мати інформацію про ті довгострокові зобов’язання, які
підлягають погашенню протягом 12 місяців з дати балансу (кредити,
позики, зобов’язання з оренди тощо).

На рахунку 64 “Розрахунки за податками і платежами” обліковують
розрахунки підприємства за усіма видами платежів до бюджету, включаючи
податки з працівників підприємства, та за фінансовими санкціями, що
справляються в дохід бюджету. Застосовуючи в бухгалтерському обліку
рахунок 64 “Розрахунки за податками і платежами”, необхідно мати на
увазі, що на субрахунку 641 “Розрахунки за податками” ведеться облік
податків, які нараховуються та сплачуються відповідно до чинного
законодавства (податок на прибуток, податок на додану вартість, інші
податки). Тому до субрахунку 641 “Розрахунки за податками” мають бути
відкриті необхідні аналітичні рахунки за видами податків, у тому числі
“З податку на додану вартість”.

Характеристика та назви субрахунків 643 “Податкові зобов’язання” і 644
“Податковий кредит” дані в Інструкції недостатньо обґрунтовано та
зрозуміло. При використанні в бухгалтерському обліку цих субрахунків
треба мати на увазі, що введені вони до Плану рахунків у зв’язку з
особливими податковими розрахунками з податку на додану вартість, і
обліковуються на них не “Податкові зобов’язання” і “Податковий кредит”,
а згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану
вартість від 1.07.97 р. № 141 зі змінами та доповненнями на цих
субрахунках обліковуються тільки розрахунки за нарахованими податковими
зобов’язаннями та податковим кредитом з ПДВ відповідно до отриманих
авансів (попередніх оплат) від покупців та замовників і сплачених
авансів постачальникам та підрядникам у зв’язку із застосуванням у
розрахунках з бюджетом з ПДВ принципу події, яка відбулася раніше.

Суми податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ відображаються в
бухгалтерському обліку відповідно за кредитом і дебетом субрахунку 641
“Розрахунки за податками” на аналітичному рахунку “З податку на додану
вартість”.

Назви субрахунків 643 і 644 даються за Інструкцією з бухгалтерського
обліку податку на додану вартість, бо ці назви правильно відображають
економічну суть записів на цих субрахунках. На них обліковуються
податкові розрахунки з податкових зобов’язань і податкового кредиту, а
не податкові зобов’язання і податковий кредит.

Отже, за дебетом субрахунку 643 “З податкових зобов’язань” обліковують
до відвантаження цінностей покупцям і замовникам у рахунок отриманих від
них авансів суми нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ, які в момент
надходження авансових платежів відображені за кредитом субрахунку 641
“Розрахунки за податками”, аналітичний рахунок “З податку на додану
вартість” (Дт 643 – Кт 641 (ПДВ).

За Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість
передбачений дещо відмінний порядок нарахування сум податкового кредиту
з ПДВ від нарахування податкових зобов’язань з ПДВ. За кредитом
субрахунку 644 “З податкового кредиту” нараховується податковий кредит
від сум авансових платежів, сплачених підприємством постачальникам і
підрядникам до одержання від них цінностей в рахунок здійснених
попередніх оплат:

– податковий кредит відображається в бухгалтерському обліку при сплаті
авансів постачальникам і підрядникам (Дт 641 (ПДВ) – Кт 31 та інших).
Одночасно нараховуються суми податкового кредиту до одержання від
постачальників і підрядників цінностей за кредитом субрахунку 644 “З
податкового кредиту” (Дт 63, 68 та ін. – Кт 644).

Необхідно підкреслити, що встановлений Інструкцією з бухгалтерського
обліку податку на додану вартість порядок нарахування податкового
кредиту не є раціональним і ускладнює аналітичний облік розрахунків з
постачальниками та підрядниками. Податковий кредит доцільно нараховувати
аналогічно тому, як нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ (Дт 641
(ПДВ) – Кт 644); суми нарахованого податкового кредиту списуються в
момент одержання в рахунок авансових платежів цінностей від
постачальників і підрядників (Дт 644 – Кт 63, 68 та ін.).

Таким чином, навіть економічний зміст записів з нарахування податкових
зобов’язань з ПДВ за дебетом субрахунку 643 “З податкових зобов’язань”
і нарахування сум з податкового кредиту за кредитом субрахунку 644 “З
податкового кредиту” свідчить про те, що назви субрахунків 643
“Податкові зобов’язання” і 644 “Податковий кредит” є недоречні.

При розгляді в посібнику питань надходження та реалізації
товарно-матеріальних цінностей застосування субрахунків 643 “З
податкових зобов’язань” і 644 “З податкового кредиту” розглядається на
загальних схемах бухгалтерського обліку цих господарських операцій і на
числових прикладах.

На рахунках класу 7 “Доходи і результати діяльності” обліковують доходи
підприємств від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та
вирахування з цих доходів, а також інші операційні доходи, доходи від
фінансових операцій, інші доходи та доходи від надзвичайних подій.

Рахунок 70 “Доходи від реалізації”

На рахунку 70 “Доходи від реалізації” (субрахунки 701-703) обліковують
та накопичують протягом звітного року доходи від реалізації готової
продукції, товарів, робіт і послуг, доходи від страхової діяльності. На
субрахунку 704 “Вирахування з доходу” обліковують суми знижок, наданих
покупцям після дати реалізації, вартість повернених покупцями готової
продукції та товарів, а також інші суми, що підлягають вирахуванню з
доходу. Застосування субрахунку 704 “Вирахування з доходу” щодо
відображення на ньому вартості повернених покупцями готової продукції та
товарів є незрозуміле.

Рахунок 70 “Доходи від реалізації” для розмежування доходів від основної
діяльності має субрахунки:

701 “Дохід від реалізації готової продукції”,

702 “Дохід від реалізації товарів”,

703 “Дохід від реалізації робіт і послуг”,

704 “Вирахування з доходу”.

Особливості застосування рахунку 70 “Доходи від реалізації” полягають у
тому, що доходи та вирахування з доходу накопичуються на ньому протягом
року і списуються на рахунок 79 “Фінансові результати” заключними
записами за звітний рік наростаючим підсумком з початку року. Щомісячне
списання є недоцільне.

Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за видами (групами)
продукції, товарів, робіт, послуг, регіонами збуту та іншими напрямками,
визначеними підприємством.

Інструкція не уточнює, за якими видами (статтями) доходів повинен
вестись аналітичний облік доходів підприємства в залежності від галузей
та специфіки діяльності (виробництво, оптова торгівля, роздрібна
торгівля тощо). Порядок ведення аналітичного обліку доходів підприємство
має встановлювати самостійно.

Підкреслимо, що раціональна організація аналітичного обліку доходів
підприємства має надто велике значення для об’єктивного складання звітів
про фінансові результати господарсько-фінансової діяльності
підприємства, контролю за доходами та аналізу фінансових результатів
діяльності підприємства.

Раціональна організація аналітичного обліку доходів окремих галузей
діяльності (виробництво, роботи, послуги, торгівля та інші) має
забезпечити одержання інформації для контролю, аналізу та для складання
фінансової і податкової звітності.

Організація і порядок ведення аналітичного обліку доходів розглядаються
на відносно складнішому прикладі обліку доходів у роздрібній торгівлі на
субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” (таблиці 8.1 і 8.2).
Аналітичний облік доходів на виробничих підприємствах (субрахунки 701,
703), на субрахунку 704 та інших доцільно вести аналогічно як на
субрахунку 702.

Аналітичний облік доходів і витрат основної діяльності виробничих
підприємств, виходячи із змісту статей доходів і витрат, встановленого
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку “Звіт про фінансові
результати” до окремих синтетичних фінансово-результатних рахунків,
повинен вестись в розрізі наступних статей:

До субрахунку 701 “Дохід від реалізації готової продукції”: ( за
кредитом:

Дохід від реалізації готової продукції.

За безготівковим розрахунком.

За готівку.

За бартерними операціями тощо.

Інші доходи.

( за дебетом:

1. Податок на додану вартість.

Акцизний збір.

Інші податки і збори з обороту.

Інші вирахування з доходу.

Списання сальдо чистого доходу на фінансові результати.

Аналітичний облік доходів і витрат основної діяльності оптово-збутових,
оптових і торговельно-посередницьких підприємств, виходячи із змісту
статей доходів і витрат, встановленого Положенням (стандартом)
бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати” до окремих
синтетичних фінансово-результатних рахунків, повинен вестись в розрізі
наступних статей:

До субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів”:

за кредитом:

1. Дохід від реалізації товарів:

1.1 За безготівковим розрахунком.

1.2. За готівку.

1.3. За іншими операціями.

2. Інші доходи.

за дебетом:

1. Податок на додану вартість.

2. Акцизний збір

3. Інші податки і збори з обороту.

4. Інші вирахування з доходу.

5.   Списання сальдо чистого доходу на фінансові результати.

Аналітичний облік доходів і витрат основної діяльності підприємств
роздрібної торгівлі, виходячи із змісту статей доходів і витрат,
встановленого Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 “Звіт
про фінансові результати” до окремих синтетичних фінансово-результатних
рахунків, повинен вестись в розрізі наступних статей:

До субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів”:

– за кредитом:

1. Дохід від реалізації товарів:

1.1. За готівку.

1.2. За безготівковим розрахунком.

1.3. За іншими операціями.

2. Інші доходи

за дебетом:

1. Податок на додану вартість.

2. Акцизний збір.

3. Інші податки і збори з обороту.

4. Інші вирахування з доходу.

Списання сальдо чистого доходу на фінансові результати.

Аналітичний облік доходів на підприємствах роздрібної торгівлі
рекомендується вести так, як показано в таблицях 8.1 і 8.2.

Таблиця 8.1

ВІДОМІСТЬ

аналітичного обліку до субрахунку 702

“Дохід від реалізації товарів”

ДЕБЕТ

Дата № запису Кор. р – к

ПДВ Акцизний збір Інші податки і збори з обороту Інші вирахування з
доходу Списання сальдо чистого доходу Разом

З початку року 98976 – 11878 5938 – 116972

31.10 39 641.

643 Нарахований ПДВ

Нараховані податки і збори 1063

– –

– –

1276 –

638 –

– 1063

1914

Разом за жовтень 1063 – 1276 638 – 12544

Так само до кінця року

31.12 50

Запис у грудні

653539 653539

З початку року 135583 – 16270 8108 653539 813500

Таблиця 8.2

Відомість

аналітичного обліку до субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів”

                                                                       
            КРЕДИТ

Дата № запису Кор.

рахунок Зміст запису Дохід від реалізації товарів Разом

за готівку за безготів-ковим роз-рахунком за бар-тером інші доходи

З початку року 500196 93659 – – 593855

Сальдо на 1.10.200_ р.

477063

31.10 9 30.31 Надійшло за жовтень 53766 10014 – – 63780

Разом за жовтень 53766 10014 – – 63780

Сальдо на 1.11.2000 р.

528299

Так само до кінця року

З початку року 685200 128300 – – 813500

Сальдо на 1.01.200 __р.

До субрахунку 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг” :

( за кредитом :

Дохід від реалізації робіт (послуг).

За безготівковим розрахунком.

За готівку.

За бартерними операціями.

2. Інші доходи.

( за дебетом:

1. Податок на додану вартість.

2. Інші податки і збори з обороту.

3. Інші вирахування з доходу.

4. Списання сальдо чистого доходу на фінансові результати.

До субрахунку 704 “Вирахування з доходу”:

( за дебетом:

Надані покупцям знижки (після дати реалізації).

Вартість поверненої покупцями продукції (товарів).

Інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу.

( за кредитом:

Списання сальдо вирахувань з доходу на фінансові результати.

(Використання в бухгалтерському обліку субрахунку 704 “Вирахування з
доходу” в частині повернення покупцем продукції та товарів не
зрозуміле).

На рахунку 79 “Фінансові результати” обліковують і узагальнюють
інформацію про фінансові результати від основної (операційної)
діяльності підприємства, фінансових операцій, іншої звичайної діяльності
та надзвичайних подій за звітний рік.

Рахунок 79 “Фінансові результати” для розмежування в обліку фінансових
результатів від звичайної діяльності і надзвичайних подій має
субрахунки:

791 “Результат основної діяльності”,

792 “Результат фінансових операцій”,

793 “Результат іншої звичайної діяльності”,

794 “Результат надзвичайних подій”.

Враховуючи те, що підприємства звичайно здійснюють різні види основної
діяльності (виробництво продукції, роботи, послуги, торгівля тощо), а
для обліку фінансових результатів від основної діяльності на рахунку 79
“Фінансові результати” виділено лише один субрахунок, в аналітичному
обліку до субрахунку 791 “Результат основної діяльності” в
управлінському облікові необхідно виділити фінансові результати за
видами основної діяльності, як це зроблено на рахунках 70 “Доходи від
реалізації” і 90 “Собівартість реалізації”. Без цього неможливий
ефективний аналіз фінансових результатів господарсько-фінансової
діяльності підприємства.

Рахунок 79 “Фінансові результати” доцільно застосовувати тільки в кінці
року, щоб не ускладнювати записи в синтетичному і аналітичному обліку, а
також раціоналізувати накопичування інформації про фінансові результати
та складання Звіту про фінансові результати підприємства. На рахунку 79
відображають заключними записами за кредитом і дебетом накопичені
протягом року на рахунках доходів і витрат відповідно доходи і витрати
за видами діяльності підприємства.

Рахунок 79 “Фінансові результати” закривається останніми заключними
записами в кінці року шляхом перенесення із окремих субрахунків кінцевих
сальдо прибутків або збитків на рахунок 44 “Нерозподілені прибутки
(непокриті збитки)”.

Суб’єкти малого підприємництва та інші організації, діяльність яких не
спрямована на ведення комерційної діяльності, що для обліку витрат не
використовують рахунки класу 9 “Витрати діяльності”, на рахунок 79
“Фінансові результати” щомісяця або в кінці року списують сальдо витрат
з рахунку 23 “Виробництво” і суми адміністративних витрат, витрат на
збут та інших операційних витрат.

Порядок ведення аналітичного обліку фінансових результатів Інструкцією
не встановлений, але організація та ведення його має важливе значення,
бо аналітичний облік до окремих субрахунків рахунку 79 “Фінансові
результати” служить основою для об’єктивного заповнення Звіту про
фінансові результати підприємства, для аналізу фінансових результатів
господарсько-фінансової діяльності.

Автор рекомендує вести аналітичний облік до рахунку 79 “Фінансові
результати” в розрізі субрахунків у наступному порядку:

Підприємства, які здійснюють різні види основної (операційної)
діяльності (торгівля, виробництво продукції (робіт, послуг) тощо),
доходи і витрати підсумком за звітний рік і за їх видами відображають в
аналітичному обліку заключними записами в кінці звітного року на
субрахунку 791 “Результат основної діяльності”. Аналітичний облік до
цього субрахунку слід вести за наступними аналітичними рахунками
(статтями):

– за кредитом:

1. Чистий дохід від реалізації готової продукції.

2. Чистий дохід від реалізації робіт.

3. Чистий дохід від реалізації послуг.

4. Чистий дохід від реалізації товарів:

4.1. Оптової торгівлі.

4.2. Роздрібної торгівлі.

4.3. Громадського харчування.

5. Інші операційні доходи.

6. Списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44.

– за дебетом:

1. Собівартість реалізованої готової продукції.

2. Собівартість реалізованих робіт.

3. Собівартість реалізованих послуг.

4. Собівартість реалізованих товарів:

4.1. Оптовою торгівлею.

4.2. Роздрібною торгівлею.

4.3. Громадським харчуванням.

5. Інші вирахування з доходу (сальдо субрахунку 704).

6. Адміністративні витрати.

7. Витрати на збут.

8. Витрати обігу торгівлі.

9. Інші операційні витрати.

10. Податок на прибуток від основної діяльності.

11. Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

Підприємства, які здійснюють один або кілька видів основної діяльності,
в аналітичному обліку до рахунку 791 ”Результат основної діяльності”
залишають лише ті статті доходів і витрат основної діяльності, що їх
стосуються.

До субрахунку 792 “Результат фінансових операцій”:

– за кредитом:

1. Доходи від участі в капіталі.

2. Інші фінансові доходи.

3. Списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44.

– за дебетом:

1. Втрати від участі в капіталі.

2. Фінансові витрати.

3. Податок на прибуток від фінансових операцій.

4. Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

До субрахунку 793 “Результат іншої звичайної діяльності”:

– за кредитом:

1. Доходи від інвестиційної діяльності.

2. Інші доходи від іншої звичайної діяльності.

3. Списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44.

– за дебетом:

Інші витрати на іншу звичайну діяльність.

Податок на прибуток від іншої звичайної діяльності.

Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

До субрахунку 794 “Результат надзвичайних подій”:

– за кредитом:

Доходи від надзвичайних подій.

Списання кінцевого сальдо збитку на рахунок 44.

– за дебетом:

1. Надзвичайні витрати.

2. Податок на прибуток від надзвичайних подій.

3. Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

Тільки на підставі раціонально організованого та належно веденого
аналітичного обліку доходів і витрат підприємства можна забезпечити
точне й об’єктивне складання Звіту про фінансові результати та
здійснення глибокого й ефективного аналізу результатів
господарсько-фінансової діяльності підприємства за звітний період.    

Аналітичний облік до синтетичного рахунку 79 “Фінансові результати”
доцільно вести в одній відомості (книзі) аналітичного обліку, в якій
статті доходів і витрат групуються в розрізі субрахунків фінансових
результатів за видами діяльності підприємства. В цьому разі до
синтетичного рахунку 79 в аналітичному обліку будуть виділені
відповідні статті доходів і витрат (втрат) в розрізі субрахунків.  

Можливий простіший, але менш раціональний варіант обліку фінансових
результатів діяльності підприємства. В цьому разі до рахунку 79
“Фінансові результати” ведеться окремий узагальнений аналітичний облік
без виділення доходів і витрат за видами господарсько-фінансової
діяльності підприємства (тільки за субрахунками і разом). Аналітичними
рахунками до цього синтетичного рахунку будуть доходи і витрати за
субрахунками в наступному порядку:

– за кредитом:

1. Фінансовий результат від основної діяльності – доходи.

2. Фінансовий результат від фінансових операцій – доходи.

3.Фінансовий результат від іншої звичайної діяльності – доходи.

4. Фінансовий результат від надзвичайних подій – доходи.

5. Списання кінцевого сальдо збитків на рахунок 44.

– за дебетом:

Фінансовий результат від основної діяльності – витрати.

Інші вирахування з доходу (сальдо субрахунку 704).

Фінансовий результат від фінансових операцій – витрати.

Фінансовий результат від іншої звичайної діяльності – витрати.

5. Фінансовий результат від надзвичайних подій – витрати.

6. Податки на прибуток:

6.1. Податки на прибуток від звичайної діяльності.

6.2. Податки на прибуток від надзвичайних подій.

7. Списання кінцевого сальдо прибутку на рахунок 44.

При спрощеному обліку фінансових результатів за звітний рік на рахунку
79 “Фінансові результати” розкрити структуру відповідних доходів і
витрат за окремими субрахунками можна тільки шляхом розшифровки записів
про доходи і витрати в аналітичному обліку за дебетом і кредитом цих
субрахунків або шляхом використання підсумкових даних про доходи і
витрати за звітний рік на відповідних рахунках і субрахунках, на яких
доходи і витрати обліковувались протягом року.

На рахунок 79 “Фінансові результати” заключними записами в кінці року
(або щомісячно) списують доходи, враховані на рахунках 70-75
наростаючим підсумком з початку року, та витрати підприємства,
накопичені протягом року на рахунках класу 9 “Витрати діяльності”.

Чистий дохід підприємства за місяць або інший звітний період
визначається шляхом віднімання від суми доходу (виручки), що
відображається за кредитом рахунків класу 7 “Доходи і результати
діяльності” записом за дебетом цих рахунків сум нарахованих податку на
додану вартість, акцизного збору та інших податків з обороту і
вирахувань з доходу.

Таким чином, рахунок 79 “Фінансові результати” певною мірою виконує
функції старого рахунку 80 “Прибутки і збитки”. У зв’язку з тим, що в
новому Плані рахунків відсутній рахунок, аналогічний за економічним
змістом рахунку 46 “Реалізація”, рахунок 79 “Фінансові результати” є
єдиним результатним рахунком.

Рахунки класів 7 “Доходи і результати діяльності” та 9 “Витрати
діяльності” призначені для обліку та накопичення інформації для
складання Звіту про фінансові результати. В принципі для кожної статті
звіту передбачений окремий бухгалтерський рахунок або субрахунок.

На рахунках класу 8 “Витрати за елементами” обліковують та накопичують
витрати підприємства за елементами, інформація про які необхідна для
заповнення розділу ІІ “Елементи операційних витрат” Звіту про фінансові
результати.

Витрати операційної (основної) діяльності групуються за наступними
економічними елементами:

матеріальні затрати;

витрати на оплату праці;

відрахування на соціальні заходи;

амортизація;

інші операційні витрати.

До складу елемента “Матеріальні затрати” включається вартість
витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва):

сировини і основних матеріалів;

купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів;

палива й енергії;

будівельних матеріалів;

запасних частин;

тари й тарних матеріалів;

допоміжних та інших матеріалів.

До складу елемента “Витрати на оплату праці” включаються заробітна
плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, матеріальна
допомога, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого
невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

До складу елемента ”Відрахування на соціальні заходи” включаються
відрахування на пенсійне забезпечення, соціальне страхування, страхові
внески на випадок безробіття, відрахування на індивідуальне страхування
персоналу підприємства, інші соціальні заходи.

До складу елемента “Амортизація” включається сума нарахованої
амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших
необоротних матеріальних активів.

До складу елемента “Інші операційні витрати” включаються витрати
операційної діяльності, які не увійшли до складу вищевказаних елементів,
зокрема витрати на відрядження, послуги зв’язку, плата за
розрахунково-касове обслуговування тощо.

З метою спрощення бухгалтерського обліку окремі малі підприємства можуть
не використовувати рахунок 23 “Виробництво” та рахунки класу 9 “Витрати
діяльності”. В цьому разі такі малі підприємства ведуть облік витрат
лише на рахунках класу 8 “Витрати за елементами” за елементами витрат.
В кінці року заключними записами списують ці витрати безпосередньо на
дебет рахунку 79 “Фінансові результати” на зменшення отриманого чистого
доходу (Дт 79 – Кт 80 – 85).

Можливі різні схеми використання рахунків класу 8 “Витрати за
елементами”. Найбільш простою, на наш погляд, є схема, за якою на
виробничих підприємствах прямі та непрямі виробничі витрати
відображаються протягом місяця на рахунку 23 “Виробництво” та списуються
на випущену за місяць продукцію бухгалтерською проводкою:

Дт 26 “Готова продукція”

Кт  23 “Виробництво” – на суму фактичної виробничої собівартості
виготовленої готової продукції або списується на виконані роботи та
надані послуги контировкою:

Дт 903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”

Кт 23 “Виробництво” – на фактичну собівартість робіт і послуг

При цьому невиробничі операційні витрати відображаються та накопичуються
протягом року на рахунках 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати
на збут” і 94 “Інші витрати операційної діяльності”, а в кінці року
сальдо списується заключними записами з кредиту цих рахунків на дебет
субрахунку 791 “Результат основної діяльності”. В цьому разі витрати
підприємства за елементами визначаються (сумуються) для заповнення
розділу другого Звіту про фінансові результати за даними аналітичного
обліку до рахунків 23, 91, 92, 93 і 94.

Підприємства можуть також використовувати одночасно рахунки класів 8
“Витрати за елементами” і 9 “Витрати діяльності” для отримання
інформації про витрати за елементами системним шляхом. Отже,
підприємства мають широкі можливості самостійно вирішувати, як краще їм
використати новий План рахунків для фінансового та управлінського
обліку.

Порядок списання з рахунків класу 8 “Витрати за елементами” накопичених
на них витрат на рахунок 23 “Виробництво” та на рахунки класу 9 “Витрати
діяльності”, а також порядок їх розподілу на окремі види продукції
(робіт, послуг) Інструкцією не встановлені.

На рахунках класу 9 “Витрати діяльності” обліковують та накопичують
витрати, пов’язані з господарсько-фінансовою діяльністю підприємства та
надзвичайними подіями: собівартість реалізованої продукції (товарів,
робіт, послуг), загальновиробничі та адміністративні витрати, витрати на
збут (у торгівлі витрати обігу), інші витрати операційної діяльності,
фінансові та інші витрати, надзвичайні витрати, а також податки на
прибуток.

Рахунок 90 “Собівартість реалізації”

На рахунку 90 “Собівартість реалізації” на виробничих підприємствах
відображають та накопичують інформацію про виробничу собівартість (без
загальногосподарських, тобто адміністративних витрат) реалізованої
готової продукції (робіт, послуг), а в торгівлі – собівартість
реалізованих товарів.

Рахунок 90 “Собівартість реалізації” для розмежування витрат на основну
діяльність має субрахунки:

901 “Собівартість реалізованої готової продукції”,

902 “Собівартість реалізованих товарів”,

903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”.

На субрахунку 901 “Собівартість реалізованої готової продукції” за
дебетом відображається протягом року виробнича собівартість
реалізованої продукції. З кредиту субрахунку 901 в кінці року заключним
записом списується на субрахунок 791 “Результат основної діяльності”
фактична собівартість реалізованої за рік готової продукції.

На субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” за дебетом
відображається первісна вартість товарів, включаючи витрати на придбання
товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану. З
кредиту субрахунку 902 в кінці

року заключним записом списується на субрахунок 791 “Результат основної
діяльності” фактична собівартість реалізованих товарів.

На субрахунку 903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг” за дебетом
відображається протягом року виробнича собівартість реалізованих робіт
і послуг. З кредиту субрахунку 903 в кінці року заключним записом
списується на субрахунок 791 “Результат основної діяльності” фактична
собівартість реалізованих за рік робіт і послуг.

Зіставленням протягом року в квартальних Звітах про фінансові результати
чистого доходу, визначеного на рахунках класу 7 “Доходи і результати
діяльності”, та витрат, визначених наростаючим підсумком з початку року
на рахунках класу 9 “Витрати діяльності”, оперативно (без запису на
бухгалтерських рахунках) визначають валовий фінансовий результат
господарсько-фінансової діяльності підприємства – прибуток або збиток.
Не доцільно визначати і відображати в бухгалтерському обліку фінансові
результати щомісяця.

Накопичена протягом звітного року на рахунку 90 “Собівартість
реалізації” інформація про собівартість реалізованої готової продукції,
товарів, виконаних робіт та наданих послуг (субрахунки 901–903)
списується щомісячно або в кінці року заключними записами на
субрахунок 791 “Результати основної діяльності”.

Якщо з відображенням на рахунку 90 “Собівартість реалізації” виробничої
собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) проблем практично
немає, то Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” та
Інструкцією про застосування Плану рахунків конкретний порядок
визначення і відображення в бухгалтерському обліку собівартості
реалізованих товарів не встановлений, а наявні вказівки про це
нормативних документів суперечливі. Вважаємо, що собівартість
реалізованих товарів повинна визначатись і відображатись в обліку
аналогічно, як до введення нового Плану рахунків, але з врахуванням
змін, що випливають з положень ПСБО 9 “Запаси” та застосування нового
Плану рахунків. Конкретно ці питання розглядаються в характеристиці
рахунку 28 “Товари” та на загальних схемах і у викладі питань
бухгалтерського обліку основних господарських операцій на оптових,
оптово-збутових, торговельно-посередницьких та роздрібних торговельних
підприємствах.

Найбільш доцільним, на думку автора, є облік усіх витрат, що входять до
первісної вартості товарів, протягом місяця на рахунку 93 “Витрати
обігу”. Списання цих витрат в кінці місяця за спеціальним розрахунком з
кредиту рахунку 93 “Витрати обігу” на дебет рахунку 902 “Собівартість
реалізованих товарів” з точки зору організації бухгалтерського обліку в
торгівлі є найбільш раціональним.

За розрахунком ці витрати поділяються на дві частини:

витрати, що відносяться до реалізованих товарів;

витрати, що відносяться до залишку товарів на кінець місяця.

Такий підхід до вирішення проблеми нового бухгалтерського обліку
первісної вартості товарів у торгівлі дасть можливість правильно
відобразити на субрахунку 902 фактичну собівартість реалізованих
товарів, а в Балансі – первісну вартість залишку товарів.

Враховуючи вищевикладене, фактична собівартість реалізованих товарів, за
рекомендаціями автора, повинна відображатись у бухгалтерському обліку та
визначатись на субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” в
такому порядку:

1. На оптово-збутових, оптових і торговельно-посередницьких
підприємствах наступними записами на бухгалтерських рахунках:

1.1. Списується за звітами матеріально відповідальних осіб договірна
купівельна вартість товарів, реалізованих покупцям:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 281 “Товари на складі”

1.2. Списуються витрати підприємства на купівлю, доставку товарів та
підготовку їх до реалізації (заготівельно-транспортні витрати),
які за розрахунком відносяться до реалізованих товарів:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу”

2. На підприємствах роздрібної та оптової торгівлі, які обліковують
товари за продажними цінами, включаючи товарні надбавки:

2.1. Списується за товарними і товарно-грошовими звітами матеріально
відповідальних осіб облікова продажна вартість товарів, реалізованих
покупцям за готівковим та безготівковим розрахунком:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 281 “Товари на складі” або

Кт 282 “Товари в торгівлі”

2.2. Списується за розрахунком сума торговельної націнки, яка
відноситься до реалізованих товарів, для визначення купівельної вартості
реалізованих товарів:

Дт 285 “Торгова націнка” (або рахунок 29)

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Можливий також рівнозначний від’ємний сторнувальний запис Дт 902 –
Кт 285, але з точки зору раціональної організації аналітичного обліку
та його комп’ютеризації такий запис є недоцільним.

2.3. Списуються витрати підприємства на купівлю, доставку товарів та
підготовку їх до реалізації, які за розрахунком відносяться до
реалізованих товарів:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу”

Порядок ведення аналітичного обліку до окремих субрахунків рахунку 90
Інструкцією не встановлений. Безперечно, що при організації та веденні
аналітичного обліку собівартості реалізації кожне підприємство повинно
врахувати специфіку своєї діяльності та забезпечити накопичення в
аналітичному обліку інформації про собівартість реалізованої готової
продукції (товарів, робіт, послуг) наростаючим підсумком з початку року
для контролю та економічного аналізу.

Раціональна організація аналітичного обліку собівартості реалізованої
готової продукції, реалізованих товарів, робіт і послуг до субрахунків
901, 902 і 903 має важливе значення для правильного визначення
фінансових результатів за видами господарської діяльності (виробництво,
роботи, послуги, торгівля та інші) та для об’єктивного відображення
собівартості реалізації в Звіті про фінансові результати та в
податковій звітності.

Організація і порядок ведення аналітичного обліку собівартості
реалізації розглядаються на відносно складнішому прикладі обліку
собівартості реалізованих товарів у роздрібній торгівлі на субрахунку
902 “Собівартість реалізованих товарів” (таблиці 9.1 і 9.2). Аналітичний
облік собівартості реалізації на виробничих підприємствах (субрахунки
901, 903) та собівартості реалізованих товарів на оптових,
оптово-збутових і торговельно-посередницьких підприємствах та інших
рахунках доходів доцільно вести аналогічно як у роздрібній торгівлі на
субрахунку 902.

Автор рекомендує вести аналітичний облік до рахунку 90 “Собівартість
реалізації” в розрізі субрахунків у наступному порядку:

До субрахунку 901 “Собівартість реалізованої готової продукції”:

( за дебетом: 

    1. Виробнича    собівартість            реалізованої продукції.

( за кредитом:

1. Списання сальдо собівартості реалізованої продукції.

До субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” на оптових,
оптово-збутових та торговельно-посередницьких підприємствах:

– за дебетом:

1. Купівельна вартість реалізованих товарів.

2. Витрати на придбання товарів.

3. Транспортно-заготівельні витрати.

4. Витрати на доведення товарів до придатного для реалізації стану.

Разом собівартість реалізованих товарів.

за кредитом:   

1. Списання сальдо собівартості реалізованих товарів на фінансові
результати.

Витрати торговельних підприємств на придбання товарів, їх доставку та
підготовку до реалізації за економічним змістом мають входити до
собівартості (первісної вартості) товарів.

До субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” на підприємствах
роздрібної торгівлі:

– за дебетом:

1. Продажна вартість реалізованих товарів.

2. Витрати на придбання товарів.

3. Транспортно-заготівельні витрати.

4. Витрати на доведення товарів до придатного для реалізації стану.

Разом собівартість реалізованих товарів.

за кредитом:

1. Товарні надбавки на реалізовані товари за розрахунком.

Списання сальдо собівартості реалізованих товарів на фінансові
результати.

Аналітичний облік собівартості реалізованих товарів у роздрібній
торгівлі на субрахунку 902 рекомендується вести в спеціальній відомості
(книзі) так, як показано в таблицях 9.1 і 9.2.

Як видно з даних наведеної таблиці, в аналітичному обліку до субрахунку
902 “Собівартість реалізованих товарів” протягом звітного року і за
звітний рік розкривається структура собівартості реалізованих роздрібною
торгівлею товарів і накопичуються необхідні дані про собівартість
реалізованих товарів для аналізу та заповнення Звіту про фінансові
результати за кожний квартал і в цілому за звітний рік. Аналітичний
облік до субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” ведеться та
використовується аналогічно таблиці 8.1 і 8.2.

До рахунку 903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”:

( за дебетом:

1. Виробнича собівартість реалізованих робіт (послуг).

( за кредитом:

1. Списання сальдо собівартості реалізованих робіт (послуг).

Якщо підприємство виконує роботи та надає послуги, то в аналітичному
обліку до субрахунків 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг” і 903
“Собівартість реалізованих робіт і послуг” необхідно виділити окремо
статті доходів і витрат від вказаних видів основної діяльності
підприємства.

Аналітичний облік доходів і витрат має розкривати створення чистого
доходу від реалізації товарів і елементи собівартості реалізованих
товарів та служити джерелом інформації (облікових даних) для заповнення
Звіту про фінансові результати.

Таблиця 9.1

ВІДОМІСТЬ

аналітичного обліку до субрахунку 902 “Собівартість реалізованих
товарів”

ДЕБЕТ

Дата № запису Кор. р – к Зміст запису Продажна вар-тість реалізова-них
товарів Витрати

Разом

на придбання

товарів транспортно-заготівельні на доведення товарів…

З початку року 610125 2122 19016 5718

636981

Сальдо на 1.10. 200 р.

447842

31.10 10 282 Списано продані товари 67780 – – –

67780

31.10 32 93 Витрати за розрахунком

232 2115 638

2985

Разом за жовтень 67780 232 2115 638

70765

Сальдо на 1.11 200__р.

455561

Так само до кінця року

З початку року 813500 2830 25352 7628

849310

Сальдо на 1.01. 200__р.

Таблиця 9.2

ВІДОМІСТЬ

аналітичного обліку до субрахунку 902 “Собівартість реалізованих
товарів”

КРЕДИТ

Дата № запису Кор. р – к Зміст запису Товарні надбав-ки на реалізо-вані
товари Списання собі-вартості реалі-зованих товарів

Разом

З початку року

189139

189139

31.10 29 292 Списано за розрахунком

63046

63046

Разом за жовтень 63046

63046

Так само до кінця року

31 48 791 Списання сальдо собівартості

597125

597125

З початку року 252185 597125

849310

Рахунок 91 “Загальновиробничі витрати”

На рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” виробничі підприємства
обліковують протягом місяця виробничі накладні витрати на організацію
виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та
іншими підрозділами основного і допоміжного виробництва, а також витрати
на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Цей рахунок замінює
старі рахунки 24 “Витрати на експлуатацію машин і обладнання” та 25
“Загальновиробничі витрати”.

За дебетом рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” відображається сума
визнаних витрат, за кредитом – щомісячне за відповідним розподілом
списання загальновиробничих витрат на рахунки 23 “Виробництво” та 90
“Собівартість реалізації”.

Порядок розподілу загальновиробничих витрат встановлений додатком 1 до
ПСБО 16 “Витрати”. Наказом Міністерства фінансів України від 14 червня
2000 року № 131 внесені зміни до порядку розрахунку розподілу
загальновиробничих витрат.

Накопичені протягом місяця на рахунку 91 загальновиробничі витрати
списують за розрахунком розподілу їх на види (групи) готової продукції
на дебет рахунку 23 “Виробництво” або на дебет рахунку 90 “Собівартість
реалізації”– на собівартість реалізованої продукції, виконаних робіт та
наданих послуг.

Аналітичний облік загальновиробничих витрат ведеться за місцями
виникнення, центрами й статтями (видами) витрат. Економічний зміст
загальновиробничих витрат встановлений пунктом 15 Положення (стандарту)
бухгалтерського обліку 16 “Витрати”.

До видання галузевих методичних рекомендацій з обліку затрат і
калькулювання собівартості готової продукції (робіт, послуг)
рекомендується вести аналітичний облік загальновиробничих витрат за
наступною номенклатурою статей:

Витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління,
відрахування на соціальні заходи, витрати на оплату службових відряджень
тощо).

Амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного,
лінійного) призначення.

Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого призначення.

Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну
оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого
призначення.

Витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата
праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих
удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості
продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших
експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів,
купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів; оплата послуг
сторонніх організацій тощо).

Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше
утримання виробничих приміщень.

Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці
загальновиробничого персоналу, відрахування на соціальні заходи; медичне
страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на
здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю
продукції, робіт, послуг).

Витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього
природного середовища.

Інші витрати (внутрішньозаводські переміщення матеріалів, деталей,
напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на
склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування
матеріальних цінностей в цехах; оплата простоїв тощо).

Розподіл і списання з рахунку 91 загальновиробничих витрат здійснюється
за спеціальним розрахунком, форма якого є в додатку 1 до ПСБО 16
“Витрати” зі змінами і доповненнями. Згідно з цим Положенням для
розподілу змінних та постійних загальновиробничих витрат на кожен об’єкт
витрат застосовуються бази розподілу пропорційно до зміни обсягу
діяльності. Виходячи із фактичної потужності (змінні витрати) або
нормальної потужності (постійні витрати) базами розподілу
загальновиробничих витрат можуть бути: години праці, заробітна плата,
обсяг діяльності, прямі витрати тощо. Отже, підприємству надається право
самостійно вирішувати, яку базу розподілу загальновиробничих витрат
застосовувати.   

Загальна сума розподілених та нерозподілених загальновиробничих витрат
не може перевищувати їх фактичну величину.   

Необхідно підкреслити, що порядок розподілу загальновиробничих витрат
принципово змінився, хоч можлива база розподілу цих витрат (години праці
(машино-години), заробітна плата, обсяг діяльності, прямі витрати тощо)
як база розподілу застосовувалась і раніше. Тому, на погляд автора, для
кращого розуміння та засвоєння нового порядку розподілу
загальновиробничих витрат, установленого ПСБО 16 “Витрати”, доцільно
більш детально розглянути особливості нового порядку розподілу
загальновиробничих витрат.   

Незалежно від установленої підприємством бази розподілу
загальновиробничих витрат вони розподіляються на кожен об’єкт витрат
(калькулювання) виходячи з нормальної потужності підприємства.   

Нормальна потужність – це очікуваний середній обсяг діяльності, що може
бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом
кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого
обслуговування виробництва.  

Отже, в основі розподілу загальновиробничих витрат є розрахунковий
(плановий) показник очікуваного середнього обсягу діяльності з
виробництва продукції (робіт, послуг), пропорційно до якого
розподіляються фактичні змінні та постійні загальновиробничі
витрати.    

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування
і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або
майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні
загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з
використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу
діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного
періоду.   

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на
обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або
майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні
загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з
використанням бази розподілу при нормальній потужності. Нерозподілені
постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості
реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна
сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат
не може перевищувати їх фактичну величину.  

Перелік і склад змінних і постійних витрат установлюються
підприємством з урахуванням змісту загальновиробничих витрат,
встановленого пунктом 15 ПСБО 16 “Витрати”.  

Важлива особливість нового порядку розподілу загальновиробничих витрат
полягає в тому, що змінні витрати повністю розподіляються і списуються
на витрати виробництва, а постійні витрати розподіляються та списуються
на витрати виробництва в розрахунковій (плановій) сумі, але не більше
суми фактичних постійних загальновиробничих витрат. 

На виробничих підприємствах, потужність яких у звітному періоді була
нижчою за нормальну, частина постійних загальновиробничих витрат прямо
відноситься на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг).

Фактичні постійні витрати, які перевищують розрахункову суму
(нерозподілені постійні витрати), включаються до складу собівартості
реалізованої продукції (робіт, послуг) у період їх виникнення на основі
розрахунку наступною контировкою:

Дт 90 “Собівартість реалізації”, субрахунки 901 і 903

Кт 91 “Загальновиробничі витрати”       

Якщо згідно з розрахунком постійні розподілені витрати в розрахунковій
(плановій) сумі перевищують фактичну суму цих витрат, то на витрати
виробництва списується фактична їх сума (див. змінений розрахунок за 2-й
звітний період в додатку 1 до ПСБО 16 “Витрати”).

Розрахунок розподілу загальновиробничих витрат складається з двох
частин:

1. База розподілу та загальновиробничі витрати за нормальною потужністю
(рядки 1-5 розрахунку).

У цій частині розрахунку визначають розрахункову (планову) суму змінних
і постійних витрат в гривнях (з достатньою точністю) на одиницю бази
розподілу – на машино-годину, на одну гривню зарплати, на одну гривню
прямих витрат тощо.  

2. База розподілу за фактичною потужністю і фактичні загальновиробничі
витрати (рядки 6-13 розрахунку).  

В цьому розділі наведені приклади розподілу загальновиробничих витрат за
1-й та 2-й звітний періоди (в двох варіантах).

2.1 За перший звітний період фактичні змінні витрати в сумі 48000 грн.
повністю списуються на собівартість продукції (робіт, послуг). Постійні
розрахункові розподілені витрати (16000) менші від фактичної суми
постійних витрат (20100). Тому сума перевищення фактичних постійних
витрат над розрахунковою сумою – 4100 грн. (20100 – 16000) відноситься
до постійних нерозподілених витрат, які згідно з пунктом 16 ПСБО 16
“Витрати” мають бути включені до складу собівартості реалізованої
продукції (робіт, послуг).

2.2. За другий звітний період (другий варіант) фактичні змінні витрати в
сумі 57750 грн. повністю списуються на собівартість продукції (робіт,
послуг). Постійні розрахункові розподілені витрати за розрахунком
складають 21000 грн. (10500 х 2) при фактичній загальній сумі постійних
витрат 20200 грн. Оскільки загальна сума розподілених та нерозподілених
постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну
величину, на витрати виробництва за розрахунком має бути списана
загальна фактична сума постійних загальновиробничих витрат – 20200 грн.,
а постійні нерозподілені витрати в цьому разі відсутні.

Таким чином, за зміненим розрахунком розподілу загальновиробничих
витрат, наведеним у додатку 1 ПСБО 16, на списання розподілених
загальновиробничих витрат мають бути складені бухгалтерські проводки:

За 1-й звітний період (перший варіант):

1. Дт 23 “Виробництво”

Кт 91 “Загальновиробничі витрати – 64000 (48000 + 16000)

2.  Дт 901 “Собівартість реалізованої готової продукції”

Дт 91 “Загальновиробничі витрати – 4100 (20100 – 16000)

Разом – 68100

За 2-й звітний період (другий варіант):

1. Дт 23 “Виробництво”

Кт 91 “Загальновиробничі витрати” – 77950 (57750 + 20200)

У зв’язку з тим, що розрахунок розподілу загальновиробничих витрат за
встановленою формою складається в узагальнених сумах змінних та
постійних загальновиробничих витрат, для розподілу та віднесення цих
витрат на кожен об’єкт калькулювання необхідний допоміжний розрахунок.
Він складається на основі показників розподілу загальновиробничих
витрат за фактичною потужністю.

Цей допоміжний розрахунок рекомендується складати аналогічно тому, як
складається розрахунок розподілу заготівельно-транспортних витрат на
окремі види (групи) продукції (робіт, послуг, табл. 3.2). Різниця в
тому, що замість суми основних матеріалів вказуються назва та сума бази
розподілу за фактичною потужністю (машино-години, зарплата тощо), а
замість середнього відсотка витрат – середня сума загальновиробничих
витрат, списаних на витрати виробництва, на одиницю фактичної бази
розподілу (на одну машино-годину, на одну гривню зарплати тощо).

За прикладом розрахунку, наведеного в додатку 1 ПСБО 16, за другий
звітний період змінні та постійні загальновиробничі витрати, разом взяті
на одну машино-годину, складатимуть 7,424 грн. (779250 : 10500).
Використані на виробництво продукції машино-години мають бути додатково
враховані в розрізі окремих видів (груп) готової продукції.

Допоміжний розрахунок розподілу загальновиробничих витрат на окремі види
(групи) готової продукції служить основою тільки для записів в
аналітичному обліку витрат на виробництво за видами (групами) готової
продукції (робіт, послуг) до рахунку 23 “Виробництво”.  

Очевидно, що при відсутності з об’єктивних причин розрахункових
(планових) показників бази розподілу та загальновиробничих витрат за
нормальною потужністю фактичні змінні та постійні загальновиробничі
витрати можуть бути розподілені та списані на об’єкти витрат
(калькулювання) лише на базі розподілу за фактичною потужністю. В цьому
разі можна та необхідно скласти тільки другу частину розрахунку за
фактичними показниками бази розподілу та загальновиробничих витрат. При
цьому вся сума змінних і постійних витрат розподіляється та списується
на витрати виробництва, а постійних нерозподілених витрат бути не може.
В цьому випадку розрахунок розподілу загальновиробничих витрат
складається за прикладом другого звітного періоду.

Аналітичний облік загальновиробничих витрат рекомендується вести
аналогічно як ведеться аналітичний облік адміністративних витрат на
рахунку 92 (табл.10).

Рахунок 92 “Адміністративні витрати”

На рахунку 92 “Адміністративні витрати” відображають і накопичують
протягом року витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням
підприємства. Витрати на управління та обслуговування підприємства
(загальногосподарські витрати), на відміну від попереднього порядку, не
розподіляються між реалізованою та нереалізованою продукцією, а
списуються щомісяця або в кінці року на фінансові результати основної
діяльності в загальній сумі наростаючим підсумком з початку року з
кредиту рахунку 92 на дебет субрахунку 791 “Результати основної
діяльності”.

Раціональна організація аналітичного обліку витрат взагалі та
аналітичний облік адміністративних витрат зокрема мають важливе значення
для визначення їх рівня, контролю й аналізу, а також об’єктивного
визначення фінансових результатів діяльності підприємства.

Організація і порядок ведення аналітичного обліку витрат підприємства
розглядається на прикладі аналітичного обліку до рахунку 92
“Адміністративні витрати” (табл. 10). Аналітичний облік до синтетичних
рахунків 23, 91, 93, 94 та інших рахунків витрат доцільно вести
аналогічно як до рахунку 92 “Адміністративні витрати”, враховуючи, що
витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) та загальновиробничі
витрати списуються на виробничу собівартість продукції (робіт, послуг)
щомісячно.

До видання галузевих методичних рекомендацій з обліку затрат і
калькулювання собівартості готової продукції (робіт, послуг) згідно з
пунктом 18 ПСБО 16 “Витрати” рекомендується вести аналітичний облік
адміністративних витрат за наступною номенклатурою статей:

за дебетом:

Загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на
проведення річних зборів, представницькі витрати тощо).

Витрати на службові відрядження і утримання апарату управління
підприємством та іншого загальногосподарського персоналу.

Витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних
активів загальногосподарського використання (операційна оренда,
страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення,
водопостачання, водовідведення, охорона).

Винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна
тощо).

Витрати на зв’язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо).

Амортизація нематеріальних активів загальногосподар-ського використання.

Витрати на врегулювання спорів у судових органах.

Податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі
(крім податків, зборів та обов’язкових платежів, що включаються до
виробничої собівартості продукції, робіт, послуг).

Плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків.

Інші витрати загальногосподарського призначення.

за кредитом:

Списання сальдо адміністративних витрат на фінансові результати.

З метою контролю і аналізу окремих видів адміністративних витрат в
аналітичному обліку доцільно виділити окремі субстатті за видами цих
витрат. Наприклад, до статті 2 “Витрати на службові відрядження і
утримання апарату управління підприємством та іншого
загальногосподарського персоналу”:

2.1. Витрати на службові відрядження.

2.2. Витрати на заробітну плату.

2.3. Витрати на страхування.

2.4. Витрати на додаткові виплати.

2.5. Витрати на навчання.

2.6. Інші витрати на утримання апарату управління підприємством.   

Аналітичний облік витрат до рахунку 92 “Адміністративні витрати”
рекомендується вести в спеціальній відомості (книзі), як показано в
таблиці 10.   

Таблиця 10

ВІДОМІСТЬ

аналітичного обліку до рахунку 92 “Адміністративні витрати”

Дата № запису Кор. рахунок Зміст запису Адміністративні витрати Разом
Списання сальдо

адмін. витрат

1. Загальні та корпоративні 2. На персонал офісу 3. На утримання
приміщень та обладнання і т.д. ст.4-10 адмін. витрат

З початку року 545 7600 1542 2859 12546

С-до на 1.10.200__р.

12546

31.10 15 66 Нарахована зарплата

680

680

31.10 16 65 Нарахування на зарплату і т.д.

255

255

Разом за жовтень 168 1060 410 802 2440

Сальдо на 1.11.200___р.

14986

Так само до кінця року

31.12 38 791 Списано сальдо витрат

6748

З початку року 1382 8300 2452 4614 16748 16748

сальдо на 1.01.200__р.

Як видно із даних таблиці, в аналітичному обліку до рахунку 92
“Адміністративні витрати” протягом звітного року накопичуються витрати
підприємства на управління для заповнення відповідної статті звіту
(рядок 070) за кожний квартал і за звітний рік. Дані аналітичного обліку
адміністративних витрат необхідні також для їх контролю та аналізу, при
якому, в першу чергу, суми фактичних витрат порівнюються із сумами
адміністративних витрат за кошторисом.

Аналітичний облік до всіх інших синтетичних рахунків витрат виробничих і
торговельних підприємств доцільно вести аналогічно, як рекомендовано
вести аналітичний облік адміністративних витрат.

Порядок розподілу адміністративних витрат на окремі види основної
діяльності підприємства з метою визначення в управлінському обліку їх
рентабельності та ефективності Інструкцією не встановлений. Тому
підприємство при веденні управлінського обліку повинно вирішувати це
питання самостійно з врахуванням специфіки діяльності за аналогією з
розподілом загальновиробничих витрат.

Рахунок 93 “Витрати на збут”

На рахунку 93 “Витрати на збут” виробничі підприємства обліковують та
накопичують витрати, пов’язані зі збутом готової продукції, робіт і
послуг, а торговельні підприємства – витрати, пов’язані з реалізацією
товарів, тобто витрати обігу.

Щомісяця або в кінці року заключним записом за рік сальдо витрат на збут
(витрат обігу) списують з кредиту рахунку 93 на дебет субрахунку 791
“Результат основної діяльності”.

До видання галузевих методичних рекомендацій з обліку затрат і
калькулювання собівартості готової продукції (робіт, послуг)
рекомендується вести аналітичний облік витрат на збут на виробничих
підприємствах згідно з пунктом 19 ПСБО 16 “Витрати” за наступною
номенклатурою статей:

– за дебетом:

Витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на
складах готової продукції.

Витрати на ремонт тари.

Оплата праці та комісійні продавцям, торговим агентам і працівникам
підрозділів, що забезпечують збут.

Витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг).

Витрати на передпродажну підготовку товарів.

Витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом.

Витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних
активів, пов’язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг
(операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення,
освітлення, охорона).

Витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції
(товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з
транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору
(базису) поставки.

Витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування.

Інші витрати, пов’язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

( за кредитом:

Списання сальдо витрат на збут на фінансові результати.

На рахунку 93 “Витрати обігу” торговельні підприємства обліковують та
накопичують витрати, пов’язані з реалізацією товарів оптом і в роздріб.

Організація та ведення синтетичного і аналітичного обліку витрат обігу в
торговельних підприємствах оптової та роздрібної торгівлі пов’язані з
певними труднощами, що викликані недостатнім опрацюванням методології
обліку в торгівлі. В нормативних документах з реформування
бухгалтерського обліку в Україні нема однозначного трактування
економічного змісту витрат обігу торгівлі та порядку відображення в
обліку витрат на придбання товарів і доведення їх до стану, в якому вони
придатні для використання в запланованих цілях. У зв’язку з цим
незрозумілий порядок об’єктивного визначення та відображення в обліку
собівартості реалізованих товарів. Суперечливість і незрозумілість
взаємного узгодження пунктів 6-10 і 22 ПСБО 9 “Запаси” не дає
можливості однозначно визначити методологічний підхід до вирішення
питання про порядок відображення в обліку цих витрат на придбання
товарів і підготовку їх до реалізації та відображення в обліку
собівартості реалізованих товарів.    

В Інструкції про застосування Плану рахунків нема й натяку на
методологічне вирішення цих важливих питань бухгалтерського обліку в
торгівлі. Автор вважає, що з метою спрощення та раціоналізації
бухгалтерського обліку в торгівлі витрати, пов’язані з придбанням
товарів, доставкою їх і підготовкою до реалізації, протягом місяця
повинні обліковуватись у складі витрат обігу, а в кінці місяця
списуватись за спеціальним розрахунком на реалізовані товари для
збільшення їх собівартості (купівельної вартості).

На підприємствах оптової і роздрібної торгівлі аналітичний облік до
рахунку 93 “Витрати обігу” повинен вестись за встановленою номенклатурою
статей витрат обігу. Особливість ведення аналітичного обліку витрат
обігу в тому, що за станом на кінець будь-якого звітного періоду на
статтях витрат на придбання товарів, їх доставку та доведення до
придатного для реалізації стану мають залишатись суми названих витрат за
розрахунком на залишок товарів. Витрати, що відносяться за розрахунком
до реалізованих товарів, щомісячно списуються на збільшення собівартості
реалізованих товарів (Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – Кт
93 “Витрати обігу”), тобто на зменшення сум вказаних витрат.   Згідно з
пунктом 19 ПСБО 16 “Витрати” до складу витрат на збут у торговельних
організаціях включаються витрати обігу, за винятком адміністративних
(рахунок 92), інших операційних витрат (рахунок 94), а також витрат на
проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями, за
фінансовою орендою тощо) та інших витрат підприємства, пов’язаних із
залученням позикового капіталу (рахунок 95). Враховуючи положення ПСБО 9
“Запаси” про витрати на придбання товарів, їх доставку та підготовку
до реалізації, до видання галузевих методичних рекомендацій з обліку
витрат в торгівлі ці витрати слід обліковувати протягом місяця в складі
витрат обігу. В цілому рекомендується обліковувати витрати обігу
торгівлі за наступною номенклатурою статей:

До рахунку 93 “Витрати обігу”:

– за дебетом:

Витрати на придбання товарів.

Транспортно-заготівельні витрати.

Витрати на доведення товарів до придатного для реалізації стану.

Витрати на оплату праці та комісійні винагороди продавцям, торговим
агентам та іншим працівникам торговельного апарату (крім витрат на
управління підприємством).

Витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів,
транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням
товарів відповідно до умов договорів (базису) поставки товарів
покупцям.

Відрахування на соціальні заходи.

Витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг).

Витрати на відрядження працівників, пов’язані з продажем товарів.

Витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних
активів, пов’язаних з продажем товарів (операційна оренда, страхування,
амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона).

Витрати на паливо, газ і електроенергію для виробничих потреб
торговельних підрозділів підприємства.

11. Втрати товарів у межах норм природного убутку під час зберігання
та реалізації.

12. Витрати на ремонт тари.

13. Витрати на страхування майна.

14. Інші витрати, пов’язані з продажем товарів (проценти за комерційний
кредит постачальників, видатки на страхування комерційних ризиків від
зміни цін на ринку товарів, що поставляються постачальниками, та інші).

– за кредитом:

1. Списання витрат за розрахунком на собівартість реалізованих
товарів:

Витрат на придбання товарів.

Транспортно-заготівельних витрат.

Витрат на доведення товарів до придатного для реалізації стану.

2. Списання сальдо витрат обігу на фінансові результати (крім витрат на
залишок товарів за розрахунком).

Оскільки витрати на придбання товарів, їх доставку та доведення до
придатного для реалізації стану, які входять до фактичної собівартості
товарів, є значними, то для поточного контролю за цими витратами та їх
аналізу необхідне підвищення аналітичності їх обліку. З цією метою до
статей 1-3 витрат обігу торгівлі доцільно виділити субстатті:

До статті 1 “Витрати на придбання товарів”:

1.1. Суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю)
понад договірну купівельну вартість товарів за вирахуванням непрямих
податків.

1.2. Суми ввізного мита.

1.3. Суми непрямих податків, які не відшкодовуються підприємству.

1.4. Інші витрати на придбання товарів.

До статті 2 “Транспортно-заготівельні витрати”:

2.1. Витрати на відрядження для заготівлі товарів.

2.2. Інші витрати на заготівлю товарів.

2.3. Витрати на транспортування товарів до місця їх використання.

2.3.1. Витрати на залізничні перевезення.

2.3.2. Витрати на автомобільні перевезення.

2.3.3. Витрати на перевезення товарів іншими видами транспорту.

2.4. Витрати зі страхування ризиків транспортування товарів.

2.5. Витрати на вантажно-розвантажувальні роботи.

2.6. Витрати на оплату експедиційних операцій.

2.7. Інші витрати на заготівлю та доставку товарів.

До статті 3. “Витрати на доведення товарів до придатного для реалізації
стану”:

3.1. Витрати на зарплату пакувальників і відрахування на соціальні
заходи.

3.2. Витрати пакувальних матеріалів.

3.3. Інші витрати на передпродажну підготовку товарів.

3.4. Витрати на підвищення якісно-технічних характеристик товарів.

3.5. Інші прямі витрати на підготовку товарів до реалізації.   

У пункті 9 ПСБО 9 “Запаси” нічого не сказано про те, як узагальнюються
та списуються витрати на придбання товарів та доведення їх до придатного
для реалізації стану. Очевидно, вони повинні обліковуватись,
розподілятись і списуватись у тому ж порядку, який установлено лише для
транспортно-заготівельних витрат.

При веденні аналітичного обліку витрат на придбання товарів, їх
доставку та доведення до придатного для реалізації стану в розрізі
вказаних вище субстатей доцільне виділення витрат, які відображаються на
статтях 1-3, на окремий субрахунок до рахунку 93 “Витрати обігу”.  

Якщо торговельне підприємство здійснює різні види торгівлі, то до
рахунку 93 “Витрати обігу” доцільно виділити три субрахунки:

1. Витрати обігу оптової торгівлі.

2. Витрати обігу роздрібної торгівлі.

3. Витрати обігу громадського харчування.

На інших рахунках класу 9 “Витрати діяльності” обліковують і накопичують
інші витрати наростаючим підсумком з початку року. Сальдо кожного виду
витрат використовується для заповнення квартальних Звітів про фінансові
результати. Щомісяця або в кінці року заключним записом за рік інші
витрати списуються на дебет відповідного субрахунку рахунку 79
“Фінансові результати”.

У зв’язку з тим, що протягом звітного року у квартальних Звітах про
фінансові результати прибутки та збитки визначають оперативно без запису
їх на бухгалтерських рахунках, вельми важливе значення має правильна
організація аналітичного обліку цих витрат з підрахунком їх наростаючим
підсумком з початку року.

1.3. Основи організації аналітичного обліку доходів, витрат і фінансових
результатів господарсько-фінансової діяльності

Для контролю за доходами, витратами та фінансовими результатами
діяльності підприємства і аналізу цих результатів, крім узагальнених
даних на синтетичних рахунках 70 “Доходи від реалізації”, 90
“Собівартість реалізації”, 74 “Інші доходи” та на інших рахунках,
необхідні деталізовані дані про фінансові результати діяльності
підприємства. Такі деталізовані дані можна отримати лише з належно,
раціонально організованого аналітичного обліку.

З переходом на бухгалтерський облік за новими національними положеннями
(стандартами) бухгалтерського обліку аналітичний облік фінансових
результатів особливо необхідний для складання Звіту про фінансові
результати. Більше того, можна стверджувати, що без належно, раціонально
організованого аналітичного обліку фінансових результатів практично
неможливе складання об’єктивного Звіту про фінансові результати.

Завдання раціональної організації аналітичного обліку фінансових
результатів на кожному підприємстві полягає в тому, щоб відповідно до
Положення (стандарту) 3 “Звіт про фінансові результати” та статей цього
звіту був організований аналітичний облік. На аналітичних рахунках
фінансових результатів протягом року наростаючим підсумком з початку
року мають накопичуватись в розрізі звітних статей дані про доходи та
витрати підприємства, необхідні як для контролю та аналізу, так і для
складання Звіту про фінансові результати. Отже, аналітичний облік
фінансових результатів повинен бути організований так, щоб за підсумком
кожного звітного періоду із аналітичного обліку фінансових результатів
можна було взяти підсумкові дані і перенести їх на відповідну статтю
Звіту про фінансові результати.

Виходячи з вищевикладених вимог аналітичний облік фінансових результатів
має бути організований на підприємстві з врахуванням специфіки його
діяльності, тобто видів операційної (основної) діяльності, іншої та
надзвичайної діяльності і змісту Звіту про фінансові результати.
Підприємства, організуючи аналітичний облік доходів на звітний рік,
мусять виходити із переліку та економічного змісту статей Звіту про
фінансові результати. Враховуючи зміст окремих статей звіту, визначають
в ньому прибуток або збиток за звітний період.

Економічний зміст окремих статей Звіту про фінансові результати та
порядок визначення прибутку або збитку за звітний період від основної
(операційної) діяльності, фінансових операцій, іншої звичайної
діяльності та надзвичайних подій установлені Положенням (стандартом)
бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати” зі змінами та
доповненнями від 14 червня 2000 р. № 131 та від 30 листопада 2000 р. №
304 (пункти 13-37), крім випадків, коли відповідні положення (стандарти)
передбачають винятки з цього правила.

Аналітичний облік доходів і витрат до окремих рахунків або субрахунків
ведеться в спеціальних відомостях або книгах, прийнятих на даному
підприємстві за формою бухгалтерського обліку, яка підприємством
застосовується. Підсумки доходів і витрат на окремих аналітичних
рахунках (статтях) підраховуються за звітний місяць. У зв’язку з тим, що
в Звіті про фінансові результати доходи і витрати за звітний період
показуються наростаючим підсумком з початку року, доцільно після
підсумку за останній місяць кварталу ввести окремий рядок (графу) “З
початку року”. При необхідності визначення доходів і витрат з початку
року в середині звітного періоду (кварталу) такі підсумки доцільно
підраховувати на визначену дату, наприклад, на 1 травня, на 1 серпня.

На одному розвороті відомості (книги) аналітичного обліку доходів і
витрат доцільно об’єднати 2-3 субрахунки одного синтетичного рахунку з
виділенням підсумків “Разом” за кожним субрахунком та “Всього” за
синтетичним рахунком. Це дасть можливість спростити записи та підрахунки
в аналітичному обліку, покращити наочність аналітичного обліку та його
використання для контролю й аналізу доходів і витрат.

Враховуючи особливості структури нового Плану рахунків, в аналітичному
обліку до окремих синтетичних рахунків доходів і витрат аналітичними
рахунками виступають субрахунки, виділені в Плані рахунків для обліку
окремих видів доходів і витрат. В цьому разі вважаємо недоцільним
ведення аналітичного обліку в розрізі окремих субрахунків.

З метою спрощення записів в аналітичному обліку доходів і витрат та
скорочення часу на ведення цього обліку рекомендується при визначенні
за первинними документами кореспонденції рахунків (бухгалтерських
проводок) після коду синтетичного рахунку чи субрахунку доходів або
витрат через дефіс записувати порядковий номер статті за встановленою на
підприємстві нумерацією статей. Наприклад, Кт 702-1.1, Кт 91-1, Дт
74-5 і т. д. В цьому разі при записах доходів і витрат в аналітичному
обліку нема необхідності знову звертатись до первинних документів, щоб
визначити вид доходів або витрат.

Рекомендований спосіб кодування синтетичних і аналітичних рахунків
доходів і витрат особливо доцільний при веденні комп’ютерного обліку на
підприємстві, бо, крім вказаних вище переваг такого кодування рахунків,
воно дає можливість автоматично отримати підсумкові дані аналітичного
обліку доходів і витрат з початку року для контролю, аналізу та
складання Звіту про фінансові результати підприємства.

Перелік рекомендованих вище аналітичних рахунків (статей) доходів і
витрат може уточнюватись головним бухгалтером підприємства з
врахуванням специфіки його господарсько-фінансової діяльності. Перелік
вказаних статей доходів і витрат основної діяльності підприємств з
урахуванням галузевої специфіки їх діяльності повинен бути уточнений
відомчими галузевими методичними рекомендаціями з бухгалтерського
обліку.

Аналітичний облік доходів і витрат має розкривати також елементи
собівартості продукції (товарів, робіт, послуг) і створення чистого
доходу від їх реалізації та служити джерелом інформації (облікових
даних) для заповнення Звіту про фінансові результати, для контролю й
аналізу.

На рахунках класу 0 “Позабалансові рахунки” обліковують
товарно-матеріальні цінності (активи), які не належать підприємству,
умовні зобов’язання, отримані та видані забезпечення, орендовані
необоротні активи, активи на відповідальному зберіганні, контрактні
зобов’язання, гарантії та забезпечення надані і отримані, бланки
суворого обліку тощо. Як і за старим Планом рахунків, на позабалансових
рахунках подвійний запис не застосовується, тобто записи здійснюються на
збільшення або на зменшення (надходження, видаток) відповідних об’єктів
позабалансового обліку.

Залишки рахунків класу 0 “Позабалансові рахунки” використовуються для
заповнення приміток до фінансових звітів.

Замість висновків

Необхідно терміново вирішити проблеми раціональної організації і
ведення бухгалтерського обліку виробничих запасів і товарів, особливо в
роздрібній торгівлі. Без їх негайного вирішення практично неможливе
раціональне ведення бухгалтерського обліку за новою системою.

Говорячи про зміст нової Інструкції про застосування Плану рахунків
бухгалтерського обліку, необхідно відмітити, що в ній у цілому непогано
викладено, що саме обліковується на окремих бухгалтерських рахунках та
субрахунках, але майже неможливо знайти відповідь на найскладніші
питання нової методології бухгалтерського обліку, тобто відповідь на
питання: як ведеться облік?

Слід зазначити, що Управління методології бухгалтерського обліку у
виробничій сфері Міністерства фінансів України фактично перекладає
вирішення найскладніших питань методології нової системи бухгалтерського
обліку на бухгалтерів-практиків. Такий підхід до реформування
бухгалтерського обліку в Україні не сприятиме раціональному веденню
бухгалтерського обліку на підприємствах і в організаціях за
національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та
новим Планом рахунків:

по-перше, тільки незначна кількість головних бухгалтерів (бухгалтерів)
підприємств має достатню теоретичну й практичну спеціальну підготовку
для вирішення методологічних питань бухгалтерського обліку;

по-друге, за браком часу головні бухгалтери (бухгалтери) практично не
можуть займатись вирішенням питань методології бухгалтерського обліку.

За Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в
Україні” (ст. 6) регулювання питань методології бухгалтерського обліку
та створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку здійснюється
Міністерством фінансів України. Де ж вони, ці єдині правила ведення
бухгалтерського обліку виробничих запасів і товарів в Інструкції про
застосування нового Плану рахунків бухгалтерського обліку?

Вирішення найважливіших питань методології нової системи бухгалтерського
обліку на державному рівні необхідне ще й тому, що головним бухгалтерам
(бухгалтерам) підприємств треба мати можливість захищати правильність
ведення ними бухгалтерського обліку на підприємствах від різного роду
контролерів, треба захистити їх від необґрунтованих штрафів за
неправильне ведення бухгалтерського обліку. В умовах невизначеності,
при недостатній конкретності та суперечливості нормативних документів з
бухгалтерського обліку правий той, хто має більше прав, тобто
контролери.

Реформування бухгалтерського обліку в Україні на основі міжнародних
стандартів бухгалтерського обліку вимагає нових професійних навиків від
бухгалтерів, не тільки доброго знання нормативних документів, й уміння
правильно та раціонально їх застосовувати.

При реформуванні бухгалтерського обліку в Україні не можна не
враховувати, що десятки, якщо не сотні тисяч бухгалтерів мають в короткі
терміни без відриву від бухгалтерської роботи, практично самостійно
вивчити нову методологію бухгалтерського обліку, тобто самостійно
перепідготуватись та забезпечити правильне ведення нового обліку в
стані ажуру. Тому доцільно й необхідно зберегти, де це можливо,
стабільність методологічних підходів до організації та ведення
бухгалтерського обліку на виробничих і торговельних підприємствах.

РОЗДІЛ 2. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК НАДХОДЖЕННЯ І  РЕАЛІЗАЦІЇ ЦІННОСТЕЙ НА
ВИРОБНИЧИХ, ОПТОВО-ЗБУТОВИХ, оптових

І ТОРГОВЕЛЬНО-ПОСЕРЕДНИЦЬКИХ ПІДПРИЄМСТВАХ

2.1. Бухгалтерський облік надходження цінностей

і податкового кредиту з ПДВ

Облік надходження товарно-матеріальних цінностей (сировини, матеріалів,
товарів і ін.), нематеріальних активів, одержання виконаних робіт і
наданих послуг (далі – цінності) та їх використання є важливою ділянкою
бухгалтерського обліку підприємства, яка забезпечує контроль за
оприбуткуванням цінностей та своєчасністю і повнотою розрахунків з
постачальниками. Облік надходження цінностей безпосередньо пов’язаний з
правильним визначенням, обліком та сплатою до бюджету податку на додану
вартість.

В цьому питанні розглядається тільки бухгалтерський облік надходження
цінностей, що оприбутковуються і обліковуються за купівельними цінами.

1. При обліку надходження цінностей необхідно виходити в першу чергу із
наступних положень Закону України “Про податок на додану вартість”:

Податок на додану вартість становить 20 відсотків бази оподаткування та
додається до ціни цінностей (ст. 6.1.1 ).

Продаж цінностей здійснюється за договірними цінами з додатковим
нарахуванням податку на додану вартість (ст. 7.1).

Датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається:

дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського
рахунку платника податку в оплату цінностей (робіт, послуг), дата
виписки відповідного рахунку (товарного чека) – в разі розрахунків з
використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання
платником податку цінностей (робіт, послуг), ст. 7.5, 7.5.1.

2.1.1. Загальна схема обліку надходження цінностей

і податкового кредиту з ПДВ

2. Згідно з пунктом 3 Інструкції при передоплаті цінностей
постачальнику сплачений податок на додану вартість відноситься на
збільшення податкового кредиту записом на бухгалтерських рахунках:

2.1. Дт 64 “Розрахунки за податками й платежами”, субрахунок 641
“Розрахунки за податками”, аналітичний рахунок

“З податку на додану вартість”

Кт 31 “Рахунки в банках”, 60 “Короткострокові позики” і інших.

Одночасно на суму податкового кредиту відображається в обліку сплата ПДВ
постачальнику бухгалтерською проводкою:

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, Кт 68
“Розрахунки за іншими операціями” та ін.

Кт 644 “З податкового кредиту”

Після одержання цінностей, вартість яких оплачена постачальнику раніше,
списують нарахований податковий кредит з ПДВ :

Дт 644 “З податкового кредиту”

Кт  63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, Кт 68
“Розрахунки за іншими операціями” та ін. (п. 9)

В результаті наведених вище записів у синтетичному і аналітичному обліку
субрахунок 644 “З податкового кредиту” закривається.

2.2. У випадку надходження цінностей без попередньої оплати на суму ПДВ
за товарним документом і податковою накладною постачальника податковий
кредит з ПДВ відображається в обліку записом на рахунках:

Дт 641 “Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на додану
вартість”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, 68 “Розрахунки
за іншими операціями” та ін.

Після оплати цінностей, що надійшли від постачальника на умовах
наступної оплати, на суму цінностей з податком на додану вартість в
обліку має бути зроблений запис:

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” та ін.

Кт 31 “Рахунки в банках “, 60 “Короткострокові позики” та інших

3. Вважаємо, що на платіжних дорученнях на передоплату цінностей
постачальникам необхідно вказувати, що здійснюється передоплата, в т.ч.
сума ПДВ. При бухгалтерській обробці платіжних документів у бухгалтерії
в бухгалтерській проводці треба виділити запис: Дт 641 (ПДВ) – Кт 31.
Сплата постачальнику ПДВ при передоплаті цінностей повинна бути виділена
в обліковому регістрі, що складається за кредитом рахунку 31 “Рахунки в
банках”. Але розноску в аналітичному обліку сум передоплат цінностей
постачальникам доцільно здійснювати загальною сумою на підставі
платіжного документа. За підсумком цих записів за звітний місяць треба
скласти додатковий запис на відображення в обліку нарахування
податкового кредиту з ПДВ (п.п. 2.1, 7, 9):

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, Дт 68
“Розрахунки за іншими операціями” та ін.

Кт 644 “З податкового кредиту”

4. Сума податкового кредиту з податку на додану вартість складається із
сум податків, сплачених та нарахованих платником податку в звітному
місяці (відповідно Дт 641 (ПДВ) – Кт 31, 60 і ін. та Дт 63, 68 і ін. Кт
644 “З податкового кредиту” і Дт 641 (ПДВ) – Кт 63, 68 і ін.).

5. Враховуючи суттєве ускладнення бухгалтерського обліку надходження
цінностей у зв’язку з введенням податкових розрахунків з податку на
додану вартість на субрахунку 644 “З податкового кредиту”, наводимо
загальну схему відображення в обліку надходження цінностей і податкового
кредиту з податку на додану вартість (рис. 1).

Облік надходження цінностей з передоплатою

Облік надходження цінностей без передоплати

Рис. 1. Загальна схема бухгалтерського обліку надходження цінностей від
постачальників і податкового кредиту з ПДВ

6. Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку надходження
цінностей і податкового кредиту з ПДВ:

1. Передоплата цінностей (авансові платежі) постачальникам:

1.1. Сплата авансових платежів постачальникам цінностей у сумі
купівельної їх вартості (без ПДВ).

1.2. Перерахування постачальникам ПДВ у складі авансових платежів.

1.3. Одночасно нараховується податковий кредит з податку на додану
вартість при передоплаті цінностей постачальникам.

2. Надходження цінностей за договірними цінами, включаючи ПДВ, після їх
передоплати постачальникам:

2.1. Надходження цінностей за купівельними (без ПДВ) договірними
цінами.

2.2. Одночасно списується при надходженні цінностей податковий
кредит з ПДВ, нарахований при їх передоплаті.

3. Надходження цінностей від постачальників, включаючи ПДВ, без їх
передоплати:

3.1. Надходження цінностей за купівельними (без ПДВ) цінами.

3.2. Відображення в обліку податкового кредиту з ПДВ на одержані
цінності.

3.3. Оплата одержаних цінностей постачальнику, включаючи ПДВ.

2.1.2. Синтетичний облік надходження цінностей

від постачальників

При надходженні цінностей від постачальників без попередньої їх оплати
податковий кредит з ПДВ відображається безпосередньо за дебетом рахунку
64, субрахунок 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”,
розрахунковий період якого настав. Субрахунок 644 “З податкового
кредиту” в цьому разі не застосовується.

Для спрощення записів в аналітичному обліку до рахунку 63 “Розрахунки з
постачальниками та підрядниками” і інших рахунків, на яких обліковуються
розрахунки з постачальниками цінностей, з метою посилення контролю за
цими розрахунками записи в аналітичному обліку за дебетом і кредиту цих
рахунків слід здійснювати на підставі первинних платіжних і товарних
документів загальною сумою, визначеною до оплати постачальнику.

Приклад 1. На облік надходження цінностей з передоплатою їх
постачальнику.

Підприємство здійснило передоплату цінностей постачальнику. За угодою
повинно бути отримано цінностей на суму 624 грн., в т.ч. ПДВ 104 грн.

Одержано цінності від постачальника. За товарним документом
постачальника значиться:

Відпускна договірна вартість цінностей – 520 грн.

Податок на додану вартість, 20% від 520_ -___104 грн.

До оплати постачальнику – 624 грн.

Цінності оприбутковуються за купівельними (без ПДВ) цінами на суму 520
грн.

За даними прикладу 1 необхідно скласти бухгалтерські проводки (п.п. 2.1,
5, 6):

1. На передоплату цінностей постачальнику – 624 грн., в т.ч. ПДВ -104
грн.:

1.1. Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 31 “Рахунки в банках” – 520 і

Дт 641 “Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на додану
вартість”

Кт 31 “Рахунки в банках” – 104

1.2. Одночасно на нарахування податкового кредиту треба скласти
бухгалтерську проводку:

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 644 “З податкового кредиту” – 104

2. Оприбутковуються одержані від постачальника цінності за купівельними
цінами – 520:

Дт 20 “Виробничі запаси”, 28 “Товари” і ін.

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” -520

3. Одночасно списується нарахований при передоплаті цінностей податковий
кредит з ПДВ (операція 1.2):

Дт 644 “З податкового кредиту”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 104

Відображення в обліку нестач цінностей, виявлених при прийманні
цінностей, що надійшли на підприємство від постачальників, також
пов’язане з обліком ПДВ. Виявлені в цьому разі нестачі цінностей повинні
бути записані за кредитом рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та
підрядниками” за купівельними (з ПДВ) цінами. Записи за дебетом
відповідних рахунків мають бути зроблені в залежності від характеру
виявлених нестач (з вини працівників, перевізника, природний убуток і
ін.). Відображення при цьому на бухгалтерських рахунках податку на
додану вартість нормативними документами не регламентовано.

8. У тому разі, коли оплата цінностей здійснюється після їх надходження
на підприємство, бухгалтерські записи за даними наведеного вище прикладу
1 (п.п. 2.2, 5, 6) будуть наступними:

1. Дт 20 “Виробничі запаси”, 28 “Товари” і ін.

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 520

2. Дт 641 анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 104

3. Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 31 “Рахунки в банках” – 624

Так, як показано в операціях 1.1 і 1.2 (п. 7), повинні відображатись в
обліку суми податкового кредиту з ПДВ згідно з пунктом 3 Інструкції.

Відображення в обліку оплати цінностей постачальникам двома записами не
раціональне, бо викликає значні ускладнення в облікових записах,
плутанину в аналітичному обліку розрахунків з постачальниками. На наш
погляд, було б методологічно вірним, раціональним та сприяло б спрощенню
бухгалтерського обліку здійснення вказаних вище записів з оплати
цінностей постачальникам в однаковому порядку, як в операції 3 пункту 8:

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 31 “Рахунки в банках” – на суму передоплати та наступної оплати
цінностей постачальникам, включаючи ПДВ. Одночасно підсумком за місяць
на суму сплаченого ПДВ в складі авансових платежів постачальникам як
суми податкового кредиту зробити запис на його нарахування:

Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 644 “З податкового кредиту”

Такий порядок записів доцільний ще й тому, що аналогічно відображається
в обліку згідно з пунктом 2 Інструкції ПДВ, одержаний в складі авансових
платежів від покупців (Дт 31 – Кт 36 і одночасно Дт 643 “З податкових
зобов’язань” – Кт 641 (ПДВ). В цьому разі забезпечуватиметься єдиний
принцип записів в обліку передоплат цінностей постачальникам і одержаних
від покупців.

Для забезпечення і перевірки правильності останнього запису (Дт 641
(ПДВ) – Кт 644) на нарахування суми податкового кредиту в обліковому
регістрі за кредитом рахунку 31 “Рахунки в банках” необхідно виділити
записи сум сплаченого постачальникам ПДВ, враховуючи структуру цього
регістра на підприємстві.

9. Бухгалтерський облік надходження цінностей суттєво ускладнився з
введення до обліку розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість
податкових розрахунків. Чи можливе в цих умовах спрощення
бухгалтерського обліку надходження цінностей? Можливе, якщо хотіти його
знайти в найбільш доцільному варіанті. Але якщо уже субрахунки 643 “З
податкових зобов’язань” і 644 “З податкового кредиту” для податкових
розрахунків до плану бухгалтерських рахунків введено і Інструкцією
встановлений порядок їх застосування, то в першу чергу необхідно
спростити облік розрахунків з ПДВ із застосуванням рахунку 644 і
одночасно облік розрахунків з постачальниками, пов’язаний з надходженням
цінностей.

9.1. Суть спрощення бухгалтерського обліку, пов’язаного з надходженням
цінностей на умовах їх передоплати із застосуванням субрахунку 644 “З
податкового кредиту”, має бути в тому, щоб обмежити записи на цьому
рахунку нарахованим податком на додану вартість лише у випадку
передоплат цінностей, які за станом на кінець місяця не були отримані.
Виключити при цьому з обліку на рахунку 644 “З податкового кредиту”
найбільш масові записи, що пов’язані з оплатою в звітному місяці
цінностей, які протягом цього ж місяця були отримані від постачальників,
тобто субрахунок 644 має застосовуватись лише відносно операцій з
передоплат цінностей, не збалансованих протягом звітного місяця (оплати
цінностей, здійснені в звітному місяці, що залишились на кінець цього
місяця не перекритими, не збалансованими).

В цьому разі відпаде сама собою необхідність за кожною із операцій з
оплати і надходження цінностей в кожному окремому випадку з’ясувати,
яка із подій відбулася раніше, застосувати субрахунок 644 “З податкового
кредиту” чи ні. Не кажучи вже про значне скорочення кількості записів у
синтетичному обліку на субрахунку 644, а, головне, в аналітичному обліку
до нього та в аналітичному обліку до рахунку 63 “Розрахунки з
постачальниками та підрядниками”. Зрозуміло, наскільки це важливо.
Встановленого порядку розрахунків з бюджетом по податку на додану
вартість це не порушує.

Отже, питання спрощення бухгалтерського обліку розрахунків з
постачальниками та підрядниками і податкових розрахунків з ПДВ можна
вирішити досить просто. А чим рішення простіше, тим воно раціональніше і
ефективніше. Для цього бухгалтер протягом звітного місяця відслідковує
тільки операції, пов’язані з надходженням цінностей, що попередньо
оплачені постачальникам в минулі звітні періоди й надійшли в звітному
місяці; вказує при цьому на первинних товарних документах кореспонденцію
рахунків на вказані операції з використанням субрахунку 644 “З
податкового кредиту” (Дт 20, 28 і ін. – Кт 63 і Дт 644 – Кт 63),
враховуючи особливості запису платіжних документів в обліковому регістрі
за кредитом рахунку 31 “Рахунки в банках”. І тільки за цими операціями,
пов’язаними з податковими розрахунками з ПДВ, повинні бути зроблені
відповідні записи за дебетом субрахунку 644 на списання з обліку
нарахованого за кредитом цього субрахунку податкового кредиту.

9.2. Записи за всіма іншими операціями, пов’язаними з оплатою і
надходженням цінностей у звітному місяці, здійснюються без використання
субрахунку 644 (на надходження цінностей з передоплатою їх у звітному
місяці: Дт 63 – Кт 31 і ін. і Дт 20, 28 і ін. – Кт 63 та Дт 641
(ПДВ) – Кт 63; на надходження цінностей без передоплати: Дт 20, 28 і
ін. – Кт 63 і Дт 641(ПДВ) – Кт 63 та на наступну оплату: Дт 63 – Кт
31).

9.3. Податок на додану вартість від сум авансових платежів (передоплат),
сплачених постачальникам у звітному місяці, в рахунок яких цінності не
надійшли, відображається в обліку за даними спеціальної сальдової
відомості, складеної за перевіреними даними аналітичного обліку
розрахунків з постачальниками.

Спрощення обліку надходження цінностей не вимагає ведення жодних
додаткових облікових регістрів, бо сальдова відомість здійснених і не
збалансованих передоплат постачальникам складається за даними існуючого
на підприємстві аналітичного обліку розрахунків з постачальниками і
підрядниками. Нарахування податкового кредиту за даними сальдової
відомості підтверджується платіжними документами й відповідними
податковими накладними.

Перевірка правильності складеної сальдової відомості здійснюється на
підставі платіжних документів і відповідних податкових накладних на суми
ПДВ, що входять до авансових платежів. Загальна сума ПДВ у складі
авансових платежів може бути додатково перевірена розрахунковим шляхом
(сума передоплат, помножена на 20% і поділена на 120).

9.4. Перейти на спрощений бухгалтерський облік надходження цінностей від
постачальників можна з будь-якого першого числа місяця. Для цього
необхідно скласти сальдову відомість здійснених передоплат за цінності
постачальникам за станом на початок місяця і звірити, чи сума ПДВ за
цією відомістю тотожна сумі кінцевого сальдо за кредитом субрахунку 644
“З податкового кредиту” за попередній місяць.

У цьому разі в звітному місяці, в якому здійснюється перехід на
спрощений облік надходження цінностей, податкових розрахунків з ПДВ і
розрахунків з постачальниками, на підставі сальдової відомості авансових
платежів (передоплат), здійснених постачальникам в попередні місяці, в
тому числі в розрізі окремих балансових рахунків (63, 68 і інших), в
звітному місяці треба здійснювати окремий контроль тільки за
надходженням цінностей, оплачених в попередні місяці, і скласти
відповідні бухгалтерські проводки з використанням субрахунку 644 “З
податкового кредиту”. Бухгалтерські проводки складають в установленому
Інструкцією порядку (п.п. 7, 9).

Отже, на цінності, отримані без передоплати, оплачені та попередньо
оплачені постачальникам у звітному місяці, бухгалтерські записи
здійснюються без застосування субрахунку 644 “З податкового кредиту”.

На підставі сальдової відомості на суми податку на додану вартість,
сплачені підприємством постачальникам в складі передоплат цінностей
звітного місяця, в рахунок яких цінності не надійшли, складають
відповідну бухгалтерську проводку на нарахування податкового кредиту з
ПДВ підсумком за місяць (Дт 641(ПДВ) – Кт 644).

Правильне, що відповідає нормативним документам, відображення в
бухгалтерському обліку надходження цінностей від постачальників та
іншого їх надходження має важливе значення для контролю за наявністю та
рухом цінностей, розрахунків з постачальниками і підрядниками, а також
для своєчасності і повноти сплати до бюджету податку на додану вартість,
для уникнення штрафних санкцій, пов’язаних з помилковими записами в
обліку ПДВ.

2.2. Бухгалтерський облік реалізації цінностей

1. Бухгалтерський облік реалізації (продажу) товарно-матеріальних
цінностей, виконаних робіт і наданих послуг (далі – цінності),
визначення та відображення в обліку доходів і витрат та податку на
додану вартість, а також фінансових результатів від реалізації цінностей
є одною з основних, найбільш відповідальних ділянок бухгалтерської
роботи. Правильне визначення і відображення в бухгалтерському обліку
вказаних показників має велике значення для забезпечення ефективної
господарсько-фінансової діяльності підприємства.

В цьому питанні розглядається облік реалізації цінностей, що
оприбутковуються за фактичною собівартістю або за купівельними цінами.

2. При організації і веденні бухгалтерського обліку реалізації цінностей
та розрахунків з ПДВ необхідно виходити в першу чергу з наступних
положень Закону:

датою виникнення податкових зобов’язань з продажу товарів (робіт,
послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом
якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський
рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що
підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за
готівкові грошові кошти – дата їх оприбуткування в касі платника
податку, а при відсутності такої – дата інкасації готівкових коштів у
банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) – дата оформлення
документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку
(ст. 7.3.1).

2.2.1. Загальна схема обліку реалізації цінностей

і податкових зобов’язань з ПДВ

3. При організації і веденні бухгалтерського обліку відвантаження і
реалізації цінностей треба виходити із положень (стандартів)
бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, 16 “Витрати” та Інструкції про
застосування в обліку реалізації відповідних бухгалтерських рахунків.

Згідно з пунктом 2 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану
вартість при умові надходження від покупців і замовників авансових
платежів за цінності (передоплат) в бухгалтерському обліку на суми
податкових зобов’язань з податку на додану вартість мають бути зроблені
записи:

Дт 643 “З податкових зобов’язань”

Кт 641 “Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на додану
вартість” – при зарахуванні коштів на рахунки в банку за цінності, що
підлягають відвантаженню, і після відвантаження цінностей:

Дт 70 “Доходи від реалізації”

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – на списання суми нарахованих при
передоплаті покупцями і замовниками цінностей податкових зобов’язань з
ПДВ. Аналогічно відображається в обліку акцизний збір.

Якщо відвантажуються цінності на умовах наступної оплати (без
передоплати), то на суму податкового зобов’язання з ПДВ необхідно
скласти бухгалтерську проводку:

Дт 70 “Доходи від реалізації”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – на суму ПДВ на
відвантажені цінності, в оплату яких грошові кошти не одержано або
одержано готівкою.

Інші бухгалтерські записи, пов’язані з відвантаженням і реалізацією
цінностей, Інструкцією не розкриваються.

Враховуючи відносну новизну обліку реалізації цінностей за
відвантаженням (способом нарахування) та особливості бухгалтерського
обліку податкових зобов’язань з ПДВ, наводимо загальну схему
бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації цінностей (рис. 2).

Облік відвантаження і реалізації цінностей з передоплатою

Облік відвантаження і реалізації цінностей без передоплати

Рис. 2. Загальна схема бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації
цінностей

4. Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку відвантаження
і реалізації цінностей:

1. Нарахування податкового зобов’язання та відображення в обліку ПДВ при
надходженні авансових платежів (передоплат) від покупців і замовників.

2. Списання відвантажених (відпущених) цінностей із підзвіту
матеріально відповідальної особи за фактичною собівартістю або
обліковими купівельними цінами.

3. Відображення в обліку доходу від реалізації цінностей, відвантажених
або відпущених покупцям і замовникам в порядку безготівкових
розрахунків, за договірними відпускними (продажними) цінами,
включаючи ПДВ.

4. Списання нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ, що виникло при
надходженні передоплати від покупця (замовника) після відвантаження
(реалізації) цінностей, п.п. 5, 7.

5. Дохід від реалізації цінностей за готівкові грошові кошти, здані в
касу підприємства.

6. Відрахування ПДВ від обороту з реалізації підсумком за місяць, крім
відвантаження цінностей в рахунок передоплат, тобто якщо авансові
платежі від покупця (замовника) не одержані, а також у випадку одержання
готівкових грошових коштів (п.п. 6, 7, 9).

Записи 1-6 застосовуються на підприємствах, що здійснюють виробничу,
оптово-збутову та торговельно-посередницьку діяльність.

Протягом року на рахунках 70 “Доходи від реалізації” і 90 “Собівартість
реалізації” накопичуються доходи й витрати основної діяльності
підприємства. Ці рахунки щомісячно не закриваються. В кінці року
відповідно кредитове й дебетове сальдо рахунків 70 і 90 списуються на
рахунок 79 “Фінансові результати”, на якому визначаються прибутки або
збитки підсумком за звітний рік.

Протягом звітного року фінансові результати від господарсько-фінансової
діяльності підприємства (прибутки або збитки) визначаються оперативно
без записів на бухгалтерських рахунках у Звіті про фінансові результати.

При поверненні покупцями (замовниками) відвантажених (відпущених)
цінностей підприємство одночасно з оприбуткуванням повернених цінностей
за обліковими цінами повинно сторнувати суму доходу від реалізації
записом на рахунках:

Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт 70 “Доходи від реалізації” – сторнувальним червоним записом на
відпускну вартість повернених цінностей. При визначенні суми доходу від
реалізації цінностей за даними товарних звітів складів і аналітичного
обліку із суми обороту за кредитом рахунку 70 “Доходи від реалізації”
необхідно виключити відпускну (продажну) вартість повернених цінностей.

Облік відвантаження і реалізації цінностей на виробничих,
оптово-збутових, оптових і торговельно-посередницьких підприємствах, що
обліковують цінності за фактичною собівартістю або за купівельними
цінами, розглянемо на наступному прикладі.

5. Приклад 1. На відображення в обліку відвантаження цінностей зі
складу після передоплати їх покупцем, що обліковуються за фактичною
собівартістю або купівельними (без ПДВ) цінами.

1. Підприємство отримало передоплату за цінності, що за угодою повинні
бути відвантажені (відпущені) покупцю, в сумі 2400 грн.

2. Відвантажено цінності покупцю (замовнику). За товарним документом
значиться:

Цінності за договірними відпускними цінами
– 2000 грн.

Відпускна вартість за угодою – 2000 грн.

Податок на додану вартість, 20% від 2000 – 400 грн.

До оплати покупцем – 2400 грн.

3. Цінності списуються із підзвіту матеріально відповідальної особи за
фактичною собівартістю або за обліковими купівельними цінами в сумі
1700 грн.

За даними прикладу 1 необхідно зробити записи на бухгалтерських
рахунках:

1. На суму передоплати цінностей, що надійшла від покупця, – 2400 грн.:

1.1. Дт 31 “Рахунки в банках”

Кт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – 2400

1.2. Одночасно відображається в обліку виникнення податкового
зобов’язання з ПДВ – 400 грн. :

Дт 643 “З податкових зобов’язань”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”, розрахунковий
період якого настав – 400 (п. 7).

2. Списуються із підзвіту матеріально відповідальної особи відвантажені
покупцю цінності за фактичною собівартістю (обліковими купівельними
цінами) – 1700 грн.:

2.1. Дт 90 “Собівартість реалізації”

Кт 26 “Готова продукція”, 28 “Товари” і ін. – 1700

2.2. Одночасно відображається в обліку реалізація відвантажених
цінностей за договірними відпускними цінами (дохід), включаючи ПДВ, –
2400 грн.:

Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт 70 “Доходи від реалізації” – 2400

3. Списуються нараховані при надходженні передоплати від покупця
податкові зобов’язання з податку на додану вартість – 400 грн. (оп.
1.2):

Дт 70 “Доходи від реалізації”

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – 400

Записи в обліку на виникнення і погашення податкових зобов’язань з ПДВ
при відвантаженні цінностей після їх передоплати (Дт 643 – Кт 641(ПДВ)
і Дт 70 “Доходи від реалізації” – Кт 643, оп.1.2 і 3) доцільно робити
в синтетичному обліку підсумком облікових записів за місяць на підставі
відповідних записів в облікових регістрах.

6. У тому разі, коли оплата цінностей здійснена покупцем після їх
відвантаження зі складу на умовах наступної оплати, за даними прикладу 1
записи на бухгалтерських рахунках будуть наступними:

1. Дт 90 “Собівартість реалізації”

Кт 26 “Готова продукція”, 28 “Товари” і ін. – 1700

2. Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт 70 “Доходи від реалізації” – 2400

3. Дт 70 “Доходи від реалізації”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – 400

4. Дт 31 “Рахунки в банках”

Кт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – 2400

Виникнення податкових зобов’язань з ПДВ від сум передоплат, отриманих
від покупців, відображається в обліку, як показано в п. 5, а цінностей,
відвантажених без передоплат, – як показано в п. 6. При цьому ПДВ
від суми реалізованих, але не оплачених цінностей відноситься на кредит
субрахунку 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” (Дт 70
“Доходи від реалізації” – Кт 641(ПДВ).

7. У тому випадку, коли відвантажені і реалізовані виробничі запаси та
інші оборотні активи, записи в синтетичному обліку здійснюються
аналогічно за загальною схемою бухгалтерського обліку відвантаження і
реалізації цінностей з використанням рахунків 20 “Виробничі запаси” і
інших, 71 “Операційний дохід” та 94 “Інші витрати операційної
діяльності”

Облік доходів від реалізації цінностей

і податкових зобов’язань з ПДВ

8. У зв’язку з тим, що протягом місяця в обліку відображається
реалізація відвантажених (відпущених) цінностей, передоплата яких
покупцями (замовниками) здійснена і не здійснена, зобов’язання з
податку на додану вартість від суми реалізації цінностей за звітний
місяць складаються із двох частин:

1. Сума нарахованих податкових зобов’язань від сум одержаних передоплат
(Дт 643 – Кт 641(ПДВ), в рахунок яких цінності відвантажені та не
відвантажені.

2. Сума податкових зобов’язань від вартості цінностей, відвантажених
протягом звітного місяця з наступною оплатою, що в даному місяці
покупцями і замовниками не оплачені, та реалізованих за готівкові
грошові кошти: Дт 70 – Кт 641(ПДВ).

9. Таким чином, вся сума ПДВ на цінності, оплачені і відвантажені та
після їх відвантаження не оплачені, списується підсумком за місяць з
дебету рахунку 70 “Доходи від реалізації” двома бухгалтерськими
проводками:

1. Дт 70 “Доходи від реалізації”

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – на суму податкових зобов’язань з
ПДВ, нарахованих при надходженні передоплат за цінності від покупців і
замовників, в рахунок яких у звітному місяці цінності відвантажено
(п.п. 3, 4).

2. Дт 70 “Доходи від реалізації”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”, розрахунковий
період якого настав, – на суму податкових зобов’язань з ПДВ на
цінності, відвантажені протягом місяця без попередньої оплати або
виручку одержано готівкою, тобто вся сума податкових зобов’язань з ПДВ
від суми реалізації за вирахуванням сум ПДВ від реалізації цінностей на
умовах передоплати (Дт 70 – Кт 643).

Очевидно, що в цьому разі в обліковому регістрі за дебетом рахунку 31
“Рахунки в банках” повинні бути виділені суми оплат цінностей покупцями
і замовниками, в тому числі ПДВ з передоплат цінностей, що підлягають
відвантаженню покупцям і замовникам.

10. Застосування субрахунку 643 “З податкових зобов’язань” до всіх
господарських операцій з відвантаження (реалізації) цінностей на умовах
передоплати викликає необхідність встановлення бухгалтером за кожною
операцією з оплати і відвантаження цінностей, яка із подій відбулася
раніше, застосовувати рахунок 643 “З податкових зобов’язань” чи ні, а
також масу додаткових записів в аналітичному обліку податкових
розрахунків з ПДВ за дебетом і кредиту рахунку 643. Інструкція цього
питання не регламентує і вказівок з правильного і раціонального ведення
цього обліку не дає.

11. Виходячи із вищевикладеного сума доходу від реалізації цінностей в
підсумку за звітний місяць повинна бути розділена на дві частини:

1. Від реалізації (відвантаження) цінностей, оплачених покупцями і
замовниками в попередні звітні періоди і в звітному місяці авансовими
платежами.

2. Від реалізації цінностей, відвантажених у звітному місяці без
попередньої оплати та оплачених готівковими грошовими коштами.

Відповідно до такого поділу обороту з реалізації цінностей і мають бути
зроблені записи в обліку на списання з дебету рахунку 70 “Доходи від
реалізації” податкового зобов’язання з податку на додану вартість на
кредит субрахунку 641(ПДВ) (п.п. 3, 4, 9) та нарахованих податкових
зобов’язань з ПДВ з кредиту субрахунку 643.

Зазначимо, що до податкових зобов’язань з ПДВ звітного місяця,
розрахунковий період яких настав, відносяться також суми ПДВ, отримані в
складі авансових платежів покупців і замовників, в рахунок яких цінності
в даному місяці не відвантажені (п. 1).

12. Виходячи із логіки положень Інструкції субрахунок 643 “З
податкових зобов’язань” повинен застосовуватись тільки у випадках, коли
в зв’язку з врахуванням події, що відбулася раніше (п. 1), нема
законних підстав віднести в обліку податкове зобов’язання з ПДВ
безпосередньо на зменшення доходу від реалізації цінностей за дебетом
рахунку 70 “Доходи від реалізації” на кредит субрахунку 641 анал.
рахунок “З податку на додану вартість” (пункти 2 і 3 Інструкції).

Слід відмітити, що в бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи податкові
розрахунки на субрахунках 641, 643 і 644, надто багато нераціонального
та незрозумілого. Тому необхідний пошук раціональних шляхів
удосконалення обліку на державному рівні. Достатньо лише підкреслити,
що в даний час для бухгалтерського обліку ПДВ застосовується кілька
субрахунків, кореспонденція яких Інструкцією в принципі не визначена.

Напрошується висновок, що до того часу, поки не буде чітко розмежовано
бухгалтерський і податковий облік ПДВ і не буде достатньої
характеристики субрахунків 641, анал. рахунок “З податку на додану
вартість” і 643 “З податкових зобов’язань”, плутанини в бухгалтерському
обліку податку на додану вартість та негативних її наслідків не
уникнути.

Введення до Плану рахунків бухгалтерського обліку відповідно до вимог
Закону України “Про податок на додану вартість” додаткового субрахунку
643 “З податкових зобов’язань”, пов’язаного з податковим обліком ПДВ,
викликало суттєве ускладнення бухгалтерського обліку реалізації
цінностей і розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість.

13. Виходячи із логіки положень Закону та Інструкції субрахунок 643 “З
податкових зобов’язань” повинен застосовуватись тільки у випадках, коли
в зв’язку з врахуванням події, що відбулася раніше, нема законних
підстав відобразити в обліку податкове зобов’язання з ПДВ безпосередньо
на субрахунку 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” (пункт
2 Інструкції), тобто в разі надходження авансових платежів
(передоплат) від покупців і замовників і відвантаження цінностей в
рахунок цих платежів у наступному місяці.

Слід підкреслити, що в бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи податкові
розрахунки на субрахунку 643, кореспонденція рахунків в принципі не
визначена.

Викладені вище записи, пов’язані з бухгалтерським обліком реалізації
цінностей, підтверджують, що облік відвантаження і реалізації цінностей,
особливо товарів, надто ускладнений. Тому необхідно добре знати і
правильно застосовувати відповідні нормативні документи, а з метою
зниження трудомісткості обліку та уникнення можливих помилок в облікових
записах цей облік потрібно централізовано спростити. Можливості для
цього є.

Правильне і раціональне відображення в бухгалтерському обліку реалізації
цінностей і пов’язаних з нею податкових зобов’язань з ПДВ має важливе
значення для забезпечення повних і своєчасних розрахунків з бюджетом з
податку на додану вартість, для недопущення сплати штрафних санкцій та
пені, пов’язаних з помилками в бухгалтерському обліку реалізації
цінностей та розрахунків з бюджетом з ПДВ.

14. Як видно із викладеного вище, субрахунок 643 “З податкових
зобов’язань” введено до плану бухгалтерських рахунків для обліку
розрахунків з ПДВ, пов’язаних із застосуванням відповідно до Закону
принципу події, що відбулася раніше, тобто для податкового обліку
податкових зобов’язань з ПДВ. І це при тому, що поєднання системного
бухгалтерського обліку з несистемним податковим обліком
недопустиме, бо реалізація в них враховується по-різному: відповідно за
відвантаженням цінностей і за подією, що відбулася раніше (відвантаження
або оплата цінностей).

Застосування в бухгалтерському обліку субрахунку 643 “З податкових
зобов’язань” вимагає, щоб за кожним первинним документом, пов’язаним з
оплатою чи відвантаженням цінностей, бухгалтер встановив, яка з цих
подій відбулася раніше, оплачені цінності чи ні. І тільки після цього
він може зробити відповідні записи з використанням або без використання
субрахунку 643. Це надто складні і вельми трудомісткі облікові функції
при незначній кількості господарських операцій з відвантаження
цінностей. На підприємствах, де таких операцій протягом місяця
здійснюються сотні і тисячі, затрати часу на встановлення події, що
відбулася раніше, та на облік операцій з реалізації цінностей
непомірні.

Який вихід із того становища, що склалося в обліку з відображенням
уньому реалізації цінностей і податкових зобов’язань з ПДВ? Чи можливий
він взагалі? Вважаємо, що такий вихід є, і він можливий, якщо хотіти
його знайти в найбільш доцільному варіанті. Але якщо уже субрахунок 643
“З податкових зобов’язань” до плану бухгалтерських рахунків введено і
Інструкцією встановлений порядок його застосування, то в першу чергу
необхідно спростити облік розрахунків з ПДВ із застосуванням цього
субрахунку.

14.1. Суть спрощення бухгалтерського обліку реалізації цінностей,
пов’язаного із застосуванням субрахунку 643 “З податкових зобов’язань”,
має бути в тому, щоб обмежити записи на цьому рахунку лише нарахованими
податковими зобов’язаннями з податку на додану вартість від сум
передоплат цінностей, які за станом на кінець звітного місяця не були
відвантажені. Виключити при цьому з обліку на субрахунку 643 найбільш
масові записи, що пов’язані з передоплатою і наступним відвантаженням
або відпуском цінностей покупцям і замовникам в одному місяці в
рахунок отриманих передоплат.

В цьому разі відпаде сама собою необхідність за кожною із операцій з
оплати і відвантаження цінностей в кожному окремому випадку з’ясувати,
яка з операцій відбулася раніше, не кажучи вже про значне скорочення
кількості записів у синтетичному обліку на субрахунку 643, а, головне, в
аналітичному обліку до нього. Зрозуміло, наскільки це важливо.

Отже, питання спрощення бухгалтерського обліку податкових зобов’язань з
ПДВ можна вирішити досить просто. А чим рішення простіше, тим воно
раціональніше і ефективніше. Для цього бухгалтер протягом звітного
місяця має відслідковувати тільки операції, пов’язані з передоплатами
цінностей, отриманими від покупців і замовників у минулі звітні періоди,
і вказувати на первинних товарних документах на відвантаження
цінностей в рахунок цих передоплат кореспонденцію рахунків з
використанням субрахунку 643 “З податкових зобов’язань” згідно з
Інструкцією: Дт 90 “Собівартість реалізації” – Кт 26, 28 і ін. і Дт
70 – Кт 643 на списання з обліку нарахованого при попередній оплаті
цінностей податкового зобов’язання з ПДВ .

Операції з надходження авансових платежів від покупців у звітному місяці
відслідковувати нема необхідності, бо податкові зобов’язання з податку
на додану вартість від сум авансових платежів (передоплат), одержаних
від покупців і замовників у звітному місяці, в рахунок яких цінності до
кінця місяця не відвантажені, відображаються в обліку за даними
спеціальної сальдової відомості, складеної за перевіреними даними
аналітичного обліку розрахунків із покупцями і замовниками, з
врахуванням особливостей запису платіжних документів в облікових
регістрах за дебетом рахунку 31 “Рахунки в банках”. І тільки за цими
операціями, пов’язаними з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за
станом на кінець місяця, треба зробити відповідні записи на відображення
в обліку нарахування податкових зобов’язань за дебетом субрахунку 643
згідно з Інструкцією (Дт 643 – Кт 641(ПДВ) до наступного їх
збалансування (відвантаження цінностей покупцям і замовникам).

Спрощення обліку відвантаження й реалізації цінностей не вимагає
ведення жодних додаткових облікових регістрів, бо сальдова відомість
здійснених і не збалансованих передоплат покупців і замовників
складається за даними існуючого на підприємстві аналітичного обліку
розрахунків з покупцями і замовниками. Нарахування податкового
зобов’язання з ПДВ за даними сальдової відомості підтверджується
платіжними документами й відповідними податковими накладними.

Записи за всіма іншими операціями з відвантаження і оплати цінностей
здійснюються без використання субрахунку 643 “З податкових зобов’язань”
(на відвантаження цінностей: Дт 90 “Собівартість реалізації” – Кт
26, 28 і ін. та Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – Кт
70 “Доходи від реалізації” і на оплату: Дт 31 “Рахунки в банках” – Кт
36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” і Дт 70 “Доходи від
реалізації” – Кт 641(ПДВ) – на суму податкового зобов’язання підсумком
за місяць).

Перевірка правильності складеної сальдової відомості здійснюється на
підставі відповідних документів на суми ПДВ, що входять до сум не
збалансованих авансових платежів, виділених в графі “в т.ч. ПДВ” в
облікових регістрах за дебетом рахунків підприємства в банку. Суми ПДВ
можуть бути додатково перевірені розрахунковим шляхом (сума передоплат,
помножена на 20% і поділена на 120).

14.2. Перейти на такий спрощений бухгалтерський облік реалізації
цінностей і податкових зобов’язань з ПДВ можна з будь-якого першого
числа місяця. Для цього необхідно скласти сальдову відомість
передоплат, отриманих від покупців і замовників цінностей і не
збалансованих станом на початок місяця, та звірити, чи сума ПДВ за
цією відомістю співпадає із сумою кінцевого сальдо за дебетом субрахунку
643 “З податкових зобов’язань” за попередній місяць.

В цьому разі на початок звітного місяця, в якому здійснюється перехід на
спрощений облік реалізації цінностей і податкових зобов’язань з ПДВ,
необхідно скласти сальдову відомість авансових платежів (передоплат),
отриманих від покупців і замовників в попередні місяці, в тому числі
в розрізі окремих балансових рахунків (36, 37 і ін.). За вказаною
сальдовою відомістю треба здійснити у звітному місяці контроль за
відвантаженням цінностей, оплачених раніше. При цьому на товарних
документах на відвантаження таких цінностей мають бути зроблені записи
бухгалтерських проводок з використанням рахунку 643 “З податкових
зобов’язань”:

Дт 90 “Собівартість реалізації” – Кт 26 “Готова продукція”, 28 “Товари”
і ін. та

Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – Кт 70 “Доходи від
реалізації” – на відвантаження й реалізацію цінностей і

Дт 70 “Доходи від реалізації” – Кт 643 “З податкових зобов’язань” – на
списання нарахованого при передоплаті цінностей покупцем податкового
зобов’язання з ПДВ.

14.3. На інші цінності, відвантажені і оплачені та попередньо оплачені
покупцями і замовниками в звітному місяці, бухгалтерські записи
здійснюються без застосування субрахунку 643 “З податкових зобов’язань”.

На підставі сальдової відомості на суми податку на додану вартість,
отримані підприємством в складі передоплат цінностей в звітному
місяці, в рахунок яких у цьому місяці цінності не відвантажені
(відпущені), складають відповідну бухгалтерську проводку на нарахування
податкових зобов’язань з ПДВ: Дт 643 – Кт 641, анал. рахунок “З
податку на додану вартість”.

Враховуючи, що остаточні платежі до бюджету податку на додану вартість
здійснюються за підсумком господарських операцій в звітному місяці,
викладений вище порядок спрощеного обліку податкових зобов’язань з ПДВ
на повноту здійснення цих платежів не впливає. Такий порядок обліку
вирішує лише питання спрощення бухгалтерського обліку реалізації
цінностей, податкових зобов’язань з ПДВ та посилення контролю за
платежами до бюджету, за наявністю заборгованості з ПДВ.

Належно організований і поставлений бухгалтерський облік реалізації
цінностей і податкових зобов’язань з ПДВ, що забезпечує стан ажуру в
обліку здійснених господарських операцій, має важливе значення для
підвищення ефективності роботи підприємств, для забезпечення своєчасних
і повних розрахунків з бюджетом за податковими зобов’язаннями з податку
на додану вартість.

РОЗДІЛ 3. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК НА ТОРГОВЕЛЬНИХ ПІДПРИЄМСТВАХ, ЯКІ
ОБЛІКОВУЮТЬ ТОВАРИ ЗА ПРОДАЖНИМИ ЦІНАМИ

3.1.Бухгалтерський облік надходження товарів

3.1.1. Загальні положення

Облік надходження товарів на підприємства роздрібної торгівлі та їх
продажу (реалізації) є основною ділянкою бухгалтерського обліку
підприємства, яка забезпечує контроль за точністю і об’єктивністю
основного показника діяльності підприємства – обсягу реалізації і
фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності. Облік
надходження товарів безпосередньо пов’язаний з правильним визначенням,
обліком та сплатою до бюджету податку на додану вартість.

В цьому питанні розглядається тільки бухгалтерський облік надходження
товарів, що оприбутковуються і обліковуються за продажними (роздрібними)
цінами.

У зв’язку з тим, що новим Планом рахунків до рахунку 28 “Товари”
встановлені субрахунки для обліку товарів на підприємствах, що
здійснюють, як правило, один вид торгівлі, а облік торговельної націнки
на субрахунку 285 значно ускладнює синтетичний і аналітичний облік
товарів, автор посібника вважає, що на торговельних підприємствах, які
здійснюють різні види торгівлі (оптову, роздрібну, громадське
харчування), необхідно скласти робочий план рахунків, в якому
передбачити окремі субрахунки для обліку товарів кожного виду торгівлі.
Для обліку торговельної націнки необхідно виділити окремий синтетичний
рахунок, використавши для нього резервний код 29 за новим Планом
рахунків.

З метою спрощення для бухгалтерів складання робочого плану рахунків, що
застосовуються на даному підприємстві з 2000 року, автор розглядає в
посібнику облік товарів та торговельної націнки за найбільш
раціональним, з його точки зору, робочим планом рахунків торговельного
підприємства, яке здійснює різні види торгівлі.

Для спрощення записів у синтетичному та аналітичному обліку і в
облікових регістрах з обліку товарів облік тари під товаром і порожньої
доцільно вести на тих же субрахунках, на яких обліковуються товари, з
виділенням тари в аналітичному обліку на оптових підприємствах і в
товарно-грошових звітах на роздрібних торговельних підприємствах.

При обліку надходження товарів необхідно виходити в першу чергу із
наступних положень Закону України “Про податок на додану вартість”:

Податок на додану вартість становить 20 відсотків бази оподаткування та
додається до ціни товарів (ст. 6.1.1 ).

Продаж товарів здійснюється за договірними цінами з додатковим
нарахуванням податку на додану вартість (ст. 7.1).

Датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається
дата здійснення першої з подій:

або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в
оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку
(товарного чека) – в разі розрахунків з використанням кредитних
дебетових карток або комерційних чеків;

або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання
платником податку товарів (робіт, послуг), ст. 7.5, 7.5.1.

3.1.2. Синтетичний облік надходження товарів від постачальників і
податкового кредиту з ПДВ

2. Згідно з пунктом 3 Інструкції при передоплаті товарів постачальнику
сплачений податок на додану вартість відноситься на збільшення
податкового кредиту записом на бухгалтерських рахунках:

Дт 641 “Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на додану
вартість”

Кт 31 “Рахунки в банках” і інших

Одночасно на суму податкового кредиту відображається в обліку сплата ПДВ
постачальнику бухгалтерською проводкою:

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і ін.

Кт 644 “З податкового кредиту”

Після одержання товарів, вартість яких оплачена постачальнику раніше,
списують нарахований податковий кредит з ПДВ бухгалтерською проводкою:

Дт 644 “З податкового кредиту”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і ін. (п.11)

В результаті наведених вище записів у синтетичному і аналітичному обліку
субрахунок 644 “З податкового кредиту” закривається.

У випадку надходження товарів без попередньої оплати на суму ПДВ за
товарним документом і податковою накладною постачальника податковий
кредит з ПДВ відображається в обліку при надходженні товарів записом на
рахунках:

Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і ін.

Після оплати товарів, що надійшли від постачальника на умовах наступної
оплати, на суму товарів з податком на додану вартість в обліку має бути
зроблений запис:

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і ін.

Кт 31 “Рахунки в банках” і інших.

3. Вважаємо, що на платіжних дорученнях на передоплату товарів
постачальникам необхідно вказувати, що здійснюється передоплата, в т.ч.
сума ПДВ. При бухгалтерській обробці платіжних документів у бухгалтерії
в бухгалтерській проводці треба виділити запис: Дт 641(ПДВ) – Кт 31
“Рахунки в банках”. Сплата постачальнику ПДВ при передоплаті товарів
повинна бути виділена в обліковому регістрі, що складається за кредитом
рахунку 31 “Рахунки в банках”. За підсумком цих записів за звітний
місяць треба скласти додатковий запис на відображення в обліку
нарахування податкового кредиту з ПДВ у зв’язку з передоплатою товарів
(п.п. 2, 7, 11):

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 644 “З податкового кредиту”

Розноску операцій з надходження й оплати товарів постачальникам з метою
спрощення записів в аналітичному обліку розрахунків з постачальниками та
покращення їх перевірки доцільно здійснювати загальними сумами до оплати
постачальнику, хоча в синтетичному обліку за Інструкцією записи
податкового кредиту з ПДВ при передоплаті товарів мають здійснюватись
окремо.

Сума податкового кредиту складається із сум податків, сплачених або
нарахованих платником податку в звітному періоді (Дт 641, анал. рахунок
“З податку на додану вартість” – Кт 31 “Рахунки в банках” і ін. або Дт
641 (ПДВ) – Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, 68 і
ін.).

4. У зв’язку зі змінами в обліку податку на додану вартість торговельні
підприємства роздрібної і оптової торгівлі, що обліковують товари за
продажними цінами, збільшують торговельну націнку на суму податку на
додану вартість. ПДВ і торговельна націнка підприємства, разом взяті,
складають товарні надбавки, що обліковуються на рахунку 28 “Товари” та
регулюючому пасивному рахунку “Торговельна націнка”, субрахунок “Товарні
надбавки”. Однак застосовувати один субрахунок “Товарні надбавки”
можна лише в тому разі, коли на підприємстві здійснюється тільки один
вид торговельної діяльності. На підприємствах, що здійснюють 2-3 види
діяльності, необхідно виділити субрахунки для обліку товарних надбавок
відповідного виду торгівлі.

Підприємства, що здійснюють оптово-збутову, оптову та роздрібну
торговельну діяльність і бухгалтерський облік товарів ведуть за
продажними цінами, на суму ПДВ, сплаченого постачальникам та
нарахованого при одержанні товарів на умовах наступної оплати їх
постачальникам, повинні збільшити вартість куплених товарів, а також
віднести на збільшення їх вартості свою торговельну націнку на покриття
витрат обігу і створення доходу торгівлі.

Одночасно із бухгалтерськими записами на відображення в обліку
податкового кредиту (Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану
вартість” – Кт 31 “Рахунки в банках” і ін. та Дт 63 “Розрахунки з
постачальниками та підрядниками” – Кт 644 “З податкового кредиту”, п.п.
2, 3) або Дт 641(ПДВ) – Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та
підрядниками”, 68 і ін. на суму податкового кредиту збільшують вартість
товарів складанням бухгалтерської проводки:

Дт 28 “Товари”

Кт 29 (285) “Торговельна націнка”

Такою ж бухгалтерською проводкою відображають в обліку суму нарахованої
підприємством торговельної націнки на покриття витрат та створення
доходу торгівлі (п. 5 Інструкції).

5. Враховуючи суттєве ускладнення бухгалтерського обліку надходження
товарів у зв’язку з введенням податко-вих розрахунків з податкового
кредиту на субрахунку 644 і включенням ПДВ до складу товарних надбавок,
наводимо загальну схему відображення в обліку надходження товарів у
роздрібну торгівлю, а також на оптові підприємства, які об-ліковують
товари на складах за продажними цінами, і роз-рахунків з бюджетом з
податку на додану вартість (рис. 3).

6. Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку надходження
товарів у роздрібну торгівлю і податкового кредиту з ПДВ:

1. Передоплата товарів (авансові платежі) постачальникам:

1.1.  Авансові платежі постачальникам товарів у сумі договірної
купівельної їх вартості (без ПДВ).      

1.2. Перерахування постачальникам ПДВ у складі авансових платежів.

1.3. Одночасно нараховується податковий кредит з податку на додану
вартість при передоплаті товарів постачальникам.

2. Надходження товарів від постачальників в рахунок передоплат за
договірними купівельними цінами, включаючи ПДВ:

2.1. Надходження товарів за купівельними (без ПДВ) договірними цінами.

2.2. Одночасно списується при надходженні товарів податковий кредит
з ПДВ, нарахований при їх передоплаті.

3. Відображення в обліку товарних надбавок на товари, що
оприбутковуються за продажними цінами:

3.1. Збільшення товарних надбавок на товари на суму податкового
кредиту з ПДВ.

3.2.  Нарахування торговельної націнки підприємства на товари в
роздрібній торгівлі.

4. Надходження товарів від постачальників за договірними цінами,
включаючи ПДВ, без передоплати:

4.1. Надходження товарів за купівельними (без ПДВ) договірними
цінами.

Облік надходження товарів з передоплатою

31 і ін. 63 і ін.
282

1.1
2.1

292

3.1

3.2

Облік податкового кредиту з ПДВ

31 і ін.
641 (ПДВ)

1.2

644 63 і ін.
644

1.3 2.2

Облік надходження товарів без передоплати

31 і ін. 63 і ін.
282

4.1

4.3

                                                            641(ПДВ)

                                                
4.2

292
282

5.1

5.2

Рис. 3. Загальна схема бухгалтерського обліку надходження товарів у
роздрібну торгівлю і податкового кредиту з ПДВ

4.2. Відображається в обліку при надходженні товарів податковий кредит
з ПДВ.

4.3. Оплата товарів постачальникам після їх надходження на
підприємство.

5. Відображення в обліку товарних надбавок на товари, що
оприбутковуються за продажними цінами:

5.1. Збільшення товарних надбавок на товари на суму податкового
кредиту з ПДВ.

5.2.  Нарахування торговельної націнки підприємства на товари в
роздрібній торгівлі.   

Аналогічно відображається в бухгалтерському обліку надходження товарів
на підприємствах оптової торгівлі, які обліковують товари за продажними
цінами, та на підприємствах громадського харчування.

Відображення в обліку надходження товарів на торговельні підприємства
розглянемо на прикладі.

7. Приклад 1. На відображення в обліку надходження товарів, що
оприбутковуються за продажними цінами.

1.  Підприємство здійснило передоплату товарів постачальнику. За угодою
повинно бути отримано товарів на суму 624 грн., в т.ч. ПДВ 104 грн.
Товари надійшли на підприємство.

2.  На одержані від постачальника товари нарахована торговельна націнка
на покриття витрат роздрібної торгівлі та створення доходу в розмірі
24%. Товари оприбутковані за продажними цінами. В прибутковій накладній,
виписаній на підставі товарного документа постачальника, значаться
товари на суму 749 грн., в тому числі:

Товари за договірними купівельними цінами – 520 грн.

Податок на додану вартість, 20% від 520 – 104 грн.

До оплати постачальнику – 624 грн.

Торговельна націнка підприємства – 24 % від 520 – 125 грн.

Разом за продажними цінами – 749 грн.

в т.ч. товарні надбавки (104+125) – 229 грн.

7.1. У разі, коли підприємство здійснило передоплату товарів
постачальнику до їх надходження, на бухгалтерських рахунках згідно з
пунктами 3 і 5 Інструкції необхідно зробити записи (п.п. 2, 5, 6):

1. На здійснену передоплату товарів постачальнику – 624 грн.:

1.1. Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 31 “Рахунки в банках” – 520 та

Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 31 “Рахунки в банках” – 104, а також:

1.2. Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 644 “З податкового кредиту” – 104 (на нарахування податкового
кредиту)

1.3. Одночасно необхідно зробити додатковий запис на суму сплаченого ПДВ
як на товарну надбавку в сумі 104 грн.:

Дт 28 “Товари”

Кт 29 “Торговельна націнка” – 104

2. На оприбуткування товарів, одержаних від постачальника за продажними
цінами в сумі 749 грн., мають бути зроблені записи:

2.1. Дт 28 “Товари”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 520 – на
купівельну (без ПДВ) вартість товарів

Дт 28 “Товари”

Кт 29 “Торговельна націнка” – 229 – на суму товарних надбавок

Отже, товари оприбутковуються за продажними цінами. Для цього за даними
товарного документа постачальника, враховуючи витрати на купівлю та
доставку товарів і нараховану торговельну націнку підприємства,
необхідно зробити калькуляцію продажної ціни на кожний вид товару
(купівельна ціна плюс відсоток ПДВ, плюс відсоток торговельної націнки).
За скалькульованими продажними цінами виписують прибутковий товарний
документ, звичайно прибуткову накладну. Але за наведеними вище згідно з
Інструкцією записами (оп. 1.3 і 2.2) ПДВ відноситься на дебет рахунку
28 “Товари” два рази, що недопустимо і необхідно при бухгалтерських
записах врахувати (п.п.8 -11).

3. Одночасно з надходженням і оприбуткуванням товарів списується
нарахований при передоплаті їх податковий кредит з ПДВ в сумі 104 грн.:

Дт 644 “З податкового кредиту”

Кт 63  “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 104 (п.10)

7.2. При надходженні товарів на умовах наступної оплати та оплаті їх
після надходження на підприємство записи за даними прикладу 1 мають
бути наступними (п.п. 2.2, 5, 6):

1. Дт 28 “Товари”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 520

2. Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 104

3. Дт 28 “Товари”

Кт 29 “Торговельна націнка” – 229

4. Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 31 “Рахунки в банках” – 624

3.1.3. Особливості обліку податкового кредиту з ПДВ

як товарної надбавки

8. Згідно з пунктом 5 Інструкції на суму податку на додану вартість на
придбані товари одночасно із записами Дт 641(ПДВ) – Кт 63 “Розрахунки з
постачальниками та підрядниками” і ін. та Дт 641(ПДВ) – Кт 31 “Рахунки в
банках” і ін. (п. 3 Інструкції) дебетують рахунок 28 “Товари” в
кореспонденції з кредитом рахунку “Торговельна націнка”, субрахунок
“Товарні надбавки”. Отже, Інструкція вимагає збільшення товарних
надбавок на товари за моментом передоплати їх, тобто до надходження
товарів на підприємство.

9. Таким чином, за Інструкцією сума податку на додану вартість, сплачена
в порядку передоплати товарів, що оприбутковуються і обліковуються за
продажними відноситься на збільшення вартості товарів за дебетом рахунку
28 “Товари” два рази: при передоплаті товарів та при їх надходженні на
підприємство. цінами (п. 5 Ін.), відноситься на збільшення вартості
товарів за дебетом рахунку 28 “Товари” два рази: при передоплаті товарів
та при їх надходженні на підприємство. Інструкція обходить питання
обліку сум ПДВ, сплачених підприємством до надходження товарів. Але
збільшення вартості товарів на рахунку 28, коли товари від постачальника
ще не надійшли, суперечить прийнятим засадам ведення бухгалтерського
обліку. Це ж стосується товарної надбавки, що при цьому збільшується (Дт
28 “Товари” – Кт 29 “Торговельна націнка”).

Якщо уже такий порядок запису Інструкцією установлено, то, на наш
погляд, необхідно ввести до рахунку 28 “Товари” додатковий субрахунок,
який можна назвати приблизно так: “ПДВ на товари, що не надійшли”. При
надходженні товарів у цьому разі на підставі товарного документа,
включеного до товарно-грошового або товарного звіту, що підтверджує
надходження товарів, які були раніше попередньо оплачені постачальнику,
будуть складені бухгалтерські проводки, як показано в п. 7.1.

У наведеному прикладі 1 до господарської операції 1.2 при надходженні
товарів повинен бути зроблений додатковий запис 2.3 на списання
нарахованої при передоплаті товарної надбавки:

Дт 29 “Торговельна націнка”

Кт 28 “Товари”, субрахунок “ПДВ на товари, що не надійшли” – 104

або рівнозначний сторнувальний від’ємний запис:

Дт 28 – Кт 29 – 104

Для того, щоб можна було скласти вказану бухгалтерську проводку на
списання з рахунку 28, субрахунок “ПДВ на товари, що не надійшли” сум
ПДВ на попередньо оплачені товари, до бухгалтерських записів у
товарно-грошових (товарних) звітах про надходження товарів: Дт 28
“Товари” – Кт 29 “Торговельна націнка” необхідно ввести додаткову графу
“ПДВ на попередньо оплачені товари, що надійшли”.

Що стосується бухгалтерів-практиків, то вони звичайно сприймають
раціональні облікові рішення. Вказівка Інструкції в частині ПДВ,
сплаченого постачальникам у складі авансових платежів, на практиці, як
правило, не виконується як недоречна, що значно ускладнює бухгалтерський
облік товарів на торговельних підприємствах, які обліковують товари за
продажними цінами.

Запис Дт 28 “Товари” – Кт 29 “Торговельна націнка” (оп. 1.3) на
збільшення вартості товарів на суму ПДВ у складі передоплат товарів
постачальникам не потрібний. Важко пояснити необхідність і економічну
доцільність цього запису в бухгалтерському обліку. На думку автора, в
пункті 5 Інструкції слід було вказати, що до ПДВ в складі
незбалансованих протягом звітного місяця авансових платежів (передоплат)
це положення не відноситься і в цьому разі вартість товарів на суму
сплаченого ПДВ не збільшується. Або слід було пояснити доцільність цього
запису та порядок його здійснення.

10. Так, як показано в операціях 1.1 і 1.2 (п. 7.1), повинні
відображатись в обліку суми податкового кредиту з ПДВ в складі авансових
платежів за товари згідно з пунктом 3 Інструкції.

Відображення в обліку передоплати товарів постачальникам двома записами
недопустиме, бо викликає значні ускладнення в облікових записах,
плутанину в аналітичному обліку розрахунків з постачальниками. На наш
погляд, було б методологічно вірним, раціональним та сприяло б спрощенню
бухгалтерського обліку здійснення вказаних вище записів з передоплати
товарів постачальникам в однаковому порядку при передоплаті та
наступній оплаті, як показано в операції 4 пункту 7.2:

Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 31 “Рахунки в банках” – на суму передоплати та наступної оплати
товарів постачальникам, включаючи ПДВ. Одночасно підсумком за місяць на
суму сплаченого ПДВ в складі авансових платежів постачальникам зробити
нарахування податкового кредиту з ПДВ записом:

Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 644 “З податкового кредиту”

Такий порядок записів доцільний ще й тому, що аналогічно відображається
в обліку згідно з пунктом 2 Інструкції ПДВ, одержаний в складі
авансових платежів від покупців (Дт 31 – Кт 36 і одночасно Дт 643 “З
податкових зобов’язань” – Кт 641 (ПДВ). В цьому разі забезпечуватиметься
необхідний єдиний принцип записів в обліку передоплат товарів
постачальникам і передоплат, одержаних від покупців.

11. Для забезпечення і перевірки правильності останнього запису (Дт
641(ПДВ) – Кт 644) на нарахування суми податкового кредиту при
передоплатах товарів постачальникам в обліковому регістрі за кредитом
рахунку 31 “Рахунки в банках” після графи “Разом” необхідно виділити в
тому числі записи сум сплаченого постачальникам ПДВ, враховуючи
структуру цього регістра на підприємстві.

12. Як видно із викладеного вище, субрахунок 644 “З податкового кредиту”
введено до плану бухгалтерських рахунків виключно для обліку податкових
розрахунків з ПДВ, пов’язаних із передоплатою товарів і застосуванням
відповідно до Закону принципу події, що відбулася раніше. І це при
тому, що поєднання системного бухгалтерського обліку з несистемним
податковим обліком недопустиме, бо в них застосовуються різні моменти
відображення в обліку реалізації товарів.

Застосування в бухгалтерському обліку субрахунку 644 “З податкового
кредиту” вимагає, щоб за кожним первинним документом, пов’язаним з
оплатою і надходженням товарів, бухгалтер установив, яка з цих подій
відбулася раніше, оплачені товари чи ні, чи є необхідність застосовувати
субрахунок 644, бо від цього залежить порядок записів на бухгалтерських
рахунках з оплати й надходження товарів. Це надто складні і вельми
трудомісткі облікові функції при незначній кількості господарських
операцій на підприємстві. На підприємствах, де таких операцій протягом
місяця здійснюється сотні і тисячі, затрати часу на виявлення події, що
відбулася раніше, та на їх облік непомірні.

12.1. Бухгалтерський облік надходження товарів суттєво ускладнився з
введенням для обліку розрахунків з бюджетом з податку на додану
вартість додаткового субрахунку 644 “З податкового кредиту”. Чи можливе
в цих умовах спрощення бухгалтерського обліку надходження товарів?
Можливе, якщо постаратись знайти його в найбільш доцільному варіанті.
Якщо уже субрахунок 644 “З податкового кредиту” до Плану бухгалтерських
рахунків введено і Інструкцією встановлений порядок його застосування,
то в першу чергу необхідно спростити облік розрахунків з ПДВ із
застосуванням цього субрахунку і одночасно розрахунків з
постачальниками, пов’язаний з надходженням товарів.

Суть спрощення бухгалтерського обліку, пов’язаного з надходженням
товарів на умовах їх передоплати, при застосуванні субрахунку 644 “З
податкового кредиту” має бути в тому, щоб обмежити записи на цьому
рахунку нарахованим податком на додану вартість лише у випадку
передоплат товарів, які за станом на кінець місяця не були отримані.
Виключити при цьому з обліку на субрахунку 644 “З податкового кредиту”
найбільш масові записи, що пов’язані з оплатою в звітному місяці
товарів, які протягом цього ж місяця були отримані від постачальників,
тобто субрахунок 644 має застосовуватись лише відносно операцій з
передоплат товарів, не збалансованих протягом звітного місяця (оплати
товарів, здійснені в звітному місяці, що залишились на кінець цього
місяця не перекритими, не збалансованими).

В цьому разі відпаде сама собою необхідність за кожною із операцій з
оплати і надходження товарів в кожному окремому випадку з’ясовувати, яка
із подій відбулася раніше, застосувати субрахунок 644 чи ні. Не кажучи
вже про значне скорочення кількості записів в синтетичному обліку на
субрахунку 644, а, головне, в аналітичному обліку до нього та в
аналітичному обліку до рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та
підрядниками”. Зрозуміло, наскільки це важливо. Встановленого порядку
розрахунків з бюджетом по податку на додану вартість рекомендоване
спрощення обліку не порушує.

Отже, питання спрощення бухгалтерського обліку розрахунків з
постачальниками і підрядниками та податкових розрахунків з ПДВ можна
вирішити досить легко. А чим рішення простіше, тим воно раціональніше й
ефективніше. Для цього бухгалтер протягом звітного місяця відслідковує
тільки операції, пов’язані з надходженням товарів, що попередньо
оплачені постачальникам в минулі звітні періоди, а надійшли в звітному
місяці; вказує при цьому на первинних товарних документах
кореспонденцію рахунків на вказані операції з використанням субрахунку
644 “З податкового кредиту” (Дт 28 – Кт 63 і Дт 644 – Кт 63),
враховуючи особливості запису платіжних документів в обліковому регістрі
по кредиту рахунку 31 “Рахунки в банках”. І тільки за цими операціями,
пов’язаними з податковими розрахунками з ПДВ, повинні бути зроблені
відповідні записи за дебетом субрахунку 644 на списання з обліку
нарахованого за кредитом цього субрахунку при попередній оплаті вказаних
товарів податкового кредиту.

Записи за всіма іншими операціями, пов’язаними з оплатою і надходженням
товарів у звітному місяці, здійснюються без використання субрахунку 644
(на надходження товарів з передоплатою їх у звітному місяці: Дт 63
“Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – Кт 31 “Рахунки в
банках” і ін. і Дт 28 “Товари” – Кт 63 “Розрахунки з постачальниками
та підрядниками” та Дт 641(ПДВ) – Кт 63 “Розрахунки з постачальниками
та підрядниками”; на надходження товарів без передоплати: Дт 28 –
Кт 63 і Дт 641(ПДВ) – Кт 63 та на наступну оплату: Дт 63 – Кт
31).

Податок на додану вартість від сум авансових платежів (передоплат),
сплачених постачальникам у звітному місяці, в рахунок яких товари не
надійшли, відображається в обліку за даними спеціальної сальдової
відомості, складеної за перевіреними даними аналітичного обліку
розрахунків з постачальниками.

Спрощення обліку надходження товарів не вимагає ведення жодних
додаткових облікових регістрів, бо сальдова відомість здійснених і не
збалансованих передоплат постачальникам за товари складається за даними
існуючого на підприємстві аналітичного обліку розрахунків з
постачальниками і підрядниками. Нарахування податкового кредиту за
даними сальдової відомості підтверджується платіжними документами й
відповідними податковими накладними.

Перевірка правильності складеної сальдової відомості здійснюється на
підставі платіжних документів і відповідних податкових накладних на
суми ПДВ, що входять до авансових платежів. Загальна сума ПДВ може бути
додатково перевірена розрахунковим шляхом (сума передоплат, помножена на
20% і поділена на 120).

12.2. Перейти на спрощений бухгалтерський облік надходження товарів
від постачальників можна з будь-якого першого числа місяця. Для цього
необхідно скласти сальдову відомість здійснених передоплат за товари
постачальникам за станом на початок місяця і звірити, чи сума ПДВ за
цією відомістю тотожна сумі кінцевого сальдо за кредитом субрахунку 644
“З податкового кредиту” за попередній місяць.

В цьому разі в звітному місяці, в якому здійснюється перехід на
спрощений облік надходження товарів, податкових розрахунків з ПДВ і
розрахунків з постачальниками, на підставі сальдової відомості
авансових платежів (передоплат), здійснених постачальникам в попередні
місяці, в тому числі в розрізі окремих балансових рахунків (63, 68 і
інших), в звітному місяці треба здійснювати окремий контроль тільки
за надходженням товарів, оплачених в попередні місяці, і скласти
відповідні бухгалтерські проводки з використанням субрахунку 644 “З
податкового кредиту”. Бухгалтерські проводки складають в установленому
Інструкцією порядку ( п.п. 7, 9).

12.3. Отже, на товари, отримані без передоплати, оплачені та
попередньо оплачені постачальникам у звітному місяці, бухгалтерські
записи здійснюються без застосування субрахунку 644 “З податкового
кредиту”.

На підставі сальдової відомості на суми податку на додану вартість,
сплачені підприємством постачальникам в складі передоплат товарів
звітного місяця, в рахунок яких товари не надійшли, складають
відповідну бухгалтерську проводку на нарахування податкового кредиту з
ПДВ підсумком за місяць (Дт 641(ПДВ) – Кт 644).

12.4. При спрощеному бухгалтерському обліку надходження товарів записи
платежів в обліковому регістрі за кредитом рахунку 31 “Рахунки в банках”
необхідно здійснювати в наступному порядку:

За кредитом рахунку 31 “Рахунки в банках” на оплату товарів
постачальникам суми платежів необхідно записувати однією сумою без
виділення ПДВ, а суму ПДВ, що входить до цих платежів, треба записати в
окремих графах після графи “Разом” за кредитом рахунку 31 – “в т.ч.
ПДВ” з виділенням сум ПДВ:

в складі оплат за отримані товари;

в складі не збалансованих передоплат товарів постачальникам (виділяються
за даними сальдової відомості).

На підставі підсумкових даних облікового регістру за кредитом рахунку
31 “Рахунки в банках” мають бути зроблені записи:

1.  Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і ін.

Кт 31 “Рахунки в банках” і ін. – на всю суму оплат і передоплат товарів
постачальникам згідно з платіжними документами.

2.  Дт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”

Кт 644 “З податкового кредиту” – на суму ПДВ в складі отриманих в
звітному місяці не збалансованих авансових платежів постачальникам, що
нараховується за даними сальдової відомості.

Із наведених вище бухгалтерських проводок видно, що записи на підставі
платіжних документів податку на додану вартість у відповідних графах
облікових регістрів за кредитом рахунків підприємства в банках як “в
т.ч. ПДВ”, не є підставою для відображення в бухгалтерському обліку
податкового кредиту. Вони використовуються тільки для оперативного
контролю записів сум сплаченого ПДВ та запису ПДВ в складі не
збалансованих передоплат за дебетом субрахунку 641, анал. рахунок “З
податку на додану вартість” в кореспонденції з кредитом субрахунку 644
“З податкового кредиту” за даними сальдової відомості.

12.5. Правильне, що відповідає нормативним документам, відображення в
бухгалтерському обліку надходження товарів від постачальників та
іншого їх надходження має важливе значення для контролю за наявністю
та рухом товарів, а також для своєчасності і повноти сплати до бюджету
податку на додану вартість, для уникнення штрафних санкцій, пов’язаних з
помилковими записами в обліку ПДВ.

На оптових підприємствах, що обліковують товари за продажними цінами, та
на підприємствах громадського харчування бухгалтерські записи на
надходження товарів здійснюються аналогічно як на підприємствах
роздрібної торгівлі, але на окремих субрахунках до синтетичних рахунків
28 і 29 та з врахуванням специфіки діяльності підприємств
громадського харчування.

3.1.4. Організація обліку іншого надходження товарів

На підприємствах торгівлі, які здійснюють різні види торговельної
діяльності, – оптову торгівлю, роздрібну торгівлю, громадське
харчування, товари надходять у крамниці, кіоски та інші підрозділи
роздрібної торгівлі звичайно з товарних складів підприємства, де товари
можуть обліковуватись за купівельними або продажними цінами.

Облік одержаних товарів за продажними цінами доцільно вести на оптових
підприємствах чи товарних складах підприємств торгівлі в тому випадку,
коли вони відпускають товари переважно своїм (на одному балансі)
роздрібним торговельним підприємствам і підприємствам громадського
харчування. Застосування облікових продажних цін на товари дозволяє
значно спростити документування товарних операцій та бухгалтерський їх
облік і посилити контроль за рухом товарів на підприємстві.

Відпуск товарів зі складів своїм підприємствам роздрібної торгівлі і
громадського харчування пов’язаний з обліком податку на додану вартість.
Інструкція не регламентує порядку цього обліку. Незалежно від того, за
якими цінами обліковуються товари на складах (купівельними чи
продажними), при внутрішньому відпуску товарів ПДВ треба враховувати і
відповідно до конкретних умов відображати його в бухгалтерському обліку.

Якщо підприємство здійснює лише один вид торговельної діяльності
(оптову, торговельно-посередницьку або роздрібну торгівлю чи громадське
харчування), то товари обліковуються на рахунку 28 “Товари” відповідно
за купівельними (без ПДВ) або продажними цінами. Оптові підприємства і
склади застосовують для обліку товарів купівельні або продажні ціни. До
продажної ціни входять договірна купівельна ціна (первісна вартість
товару), сплачений постачальнику податок на додану вартість і
торговельна націнка підприємства. Які ціни для обліку товарів доцільніше
застосовувати на підприємстві, вирішує підприємство самостійно, але при
цьому обов’язково треба враховувати, який обсяг діяльності складу чи
складів припадає на обслуговування своїх підприємств роздрібної торгівлі
і громадського харчування.

В роздрібних торговельних підприємствах і на підприємствах громадського
харчування для обліку товарів можуть застосовуватись лише продажні ціни.

Якщо підприємство здійснює різні види торгівлі, то в робочому плані
бухгалтерських рахунків підприємства для ведення бухгалтерського обліку
товарів на рахунку 28 “Товари” необхідно виділити субрахунки:

281 “Товари на складах”,

282 “Товари в роздрібній торгівлі”,

283 “Товари в громадському харчуванні” та інші.

Інструкцією встановлено, що підприємства, які обліковують товари за
продажними цінами, товарні надбавки (ПДВ і торговельну націнку)
обліковують на рахунку “Торговельна націнка”, субрахунок “Товарні
надбавки” (п. 4). Таке закріплення одного субрахунку для обліку
товарних надбавок правильне лише в тому випадку, коли підприємство має
тільки один вид торговельної діяльності, а товари обліковуються за
продажними цінами. Якщо підприємство здійснює два або три види
торговельної діяльності, то товарні надбавки необхідно обліковувати на
окремих субрахунках замість субрахунку 285 “Торговельна націнка”:

291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”,

292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”,

293 “Товарні надбавки підприємств громадського харчування”.

Виходячи з положень Закону про податок на додану вартість, відпуск
товарів зі складу своїм підприємствам роздрібної торгівлі і громадського
харчування повинен здійснюватись за купівельними цінами з нарахуванням
або без нарахування торговельної націнки складу на купівельну вартість
товарів без відображення ПДВ в бухгалтерському обліку. А підприємства
роздрібної торгівлі і громадського харчування мають зробити на відпускну
вартість товарів, одержаних зі складу, свою торговельну націнку,
скалькулювати продажну ціну та продажну вартість кожного виду товару,
включаючи ПДВ на купівельну вартість товарів. Тільки в цьому разі можна
виписати прибуткову накладну на отримані зі складу товари.

Організація обліку внутрішнього відпуску товарів і надходження їх в
роздрібну торгівлю повинні враховувати викладені вище умови, а
відображення в обліку цих операцій в основному залежить від того, за
якими цінами обліковуються товари на складах. При цьому необхідно
виходити з наступного:

1. Якщо товари обліковуються на складі за купівельними цінами (без ПДВ),
то при внутрішньому відпуску товарів в роздрібну торгівлю і громадському
харчуванню їх виписують за обліковими купівельними цінами з
торговельною націнкою складу на покриття витрат і створення доходу або
без такої націнки.

2. Підприємства роздрібної торгівлі і громадського харчування, одержавши
товари зі складу за купівельними цінами, зобов’язані визначити
(скалькулювати) продажні ціни, враховуючи нарахування ПДВ на купівельні
ціни, а також встановлений розмір торговельної націнки на покриття
витрат і створення доходу роздрібної торгівлі чи громадського
харчування.

Отже, на підставі видаткової накладної складу повинна бути виписана
прибуткова накладна за скалькульованими продажними цінами. З метою
забезпечення належного контролю за правильністю товарних надбавок і
продажних цін на товари їх калькулювання повинна здійснювати бухгалтерія
підприємства.

3. Для забезпечення належного рівня економічної роботи на підприємстві
та можливості визначення ефективності роботи окремих видів торговельної
діяльності товарні надбавки, доходи та витрати обігу повинні
обліковуватись за видами діяльності, щоб можна було визначити їх
фінансові результати.

4. Якщо товарний склад чи склади відпускають товари переважно своїм
підприємствам торгівлі та громадського харчування, то з метою скорочення
затрат часу на оформлення товарних документів, спрощення обліку і
зниження затрат на його ведення, а також забезпечення належного контролю
за ціноутворенням на підприємстві доцільно вести облік товарів на
складах за продажними цінами. В цьому разі виникає необхідність передачі
товарних надбавок на товари зі складу в роздрібну торгівлю та
громадському харчуванню, щоб мати можливість визначити рентабельність і
ефективність їх роботи, а також правильно визначити податкові
зобов’язання з ПДВ.

При обліку товарів на складі за купівельними (без ПДВ) цінами на відпуск
товарів своїм підприємствам роздрібної торгівлі та громадського
харчування виписується товарний документ (видаткова накладна) за
купівельними цінами, а товари оприбутковуються в підприємствах
роздрібної торгівлі і громадського харчування за скалькульованими
продажними цінами.

В даному випадку на суму податку на додану вартість збільшуються
купівельна вартість товарів і відповідно товарні надбавки. Пояснюється
це тим, що об’єктом (базою) оподаткування ПДВ згідно із Законом є
операції з продажу товарів.

Якщо товарні склади підприємства обслуговують переважно свої
підприємства роздрібної торгівлі і громадського харчування, то найбільш
доцільним з організаційної і економічної точок зору є облік товарів на
складах за продажними цінами (п.13). При цьому значно скорочуються
затрати часу на калькулювання продажних цін, прискорюються торгові
процеси, посилюється контроль за правильністю цін на товари, значно
спрощується бухгалтерський облік руху товарів.

У зв’язку з тим, що підприємство, яке здійснює різні види торговельної
діяльності, в управлінському облікові повинно визначати фінансові
результати від окремих видів діяльності, то при внутрішньому відпуску
товарів, що обліковуються за продажними цінами, треба передавати
(проводити в обліку) відповідні суми товарних надбавок на товари,
відпущені зі складу в роздрібну торгівлю. З метою спрощення обчислень,
виписки товарних документів і облікових записів прийнято передавати
товарні надбавки за підсумком операцій з відпуску товарів у звітному
місяці. Для цього за фінансовими розрахунками визначають і встановлюють
відсоток торговельної націнки на суму товарів, відпущених зі складу за
купівельними цінами, або торговельної знижки від суми відпущених товарів
за продажними цінами.

Інструкцією встановлено, що підприємства, які обліковують товари за
продажними цінами, товарні надбавки (ПДВ і торговельну націнку)
обліковують на рахунку “Торговельна націнка”, субрахунок 1 “Товарні
надбавки”. Таке закріплення субрахунку 1 для обліку товарних надбавок
правильне лише в тому випадку, коли підприємство має тільки один вид
торговельної діяльності. Якщо підприємство здійснює два або три види
торговельної діяльності, то товарні надбавки необхідно обліковувати на
окремих субрахунках.

Для забезпечення належного рівня економічної роботи на підприємстві та
можливості визначення ефективності роботи окремих видів торговельної
діяльності товарні надбавки, доходи (виручка) і витрати обігу повинні
обліковуватись за видами діяльності, щоб можна було визначити їх
фінансові результати.

Отже, без передачі товарних надбавок неможливе правильне визначення і
відображення в обліку доходів оптової та роздрібної торгівлі й
громадського харчування, фактичної собівартості реалізованих товарів і
фінансових результатів.

З метою спрощення обчислень, виписки товарних документів і облікових
записів прийнято передавати товарні надбавки за підсумком операцій з
відпуску товарів у звітному місяці. Для цього за фінансовими
розрахунками визначають і встановлюють відсоток торговельної націнки на
суму відпущених товарів зі складу за купівельними цінами або
торговельної знижки від суми відпущених товарів за продажними цінами з
врахуванням середнього відсотка товарних надбавок на товари в оптових
складах.

При обліку товарів на складах за продажними цінами роздрібної торгівлі
доцільно передавати товарні надбавки з оптової торгівлі (зі складу)
роздрібній торгівлі та громадському харчуванню за середнім відсотком
товарних надбавок на складі підприємства за попередній місяць за
вирахуванням відсотка торговельної націнки на покриття витрат і
створення доходу складу, перерахованої в торговельну знижку. За цим
відсотком від продажної вартості відпущених зі складу товарів у звітному
місяці розраховують суму товарних надбавок, яку необхідно передати
роздрібній торгівлі або громадському харчуванню за місяць.

На підставі розрахунку на передачу товарних надбавок від оптової
торгівлі (складу) роздрібній торгівлі та громадському харчуванню в
підсумку за звітний місяць складають бухгалтерські проводки:

Дт 291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”

Кт 292 “Товарні надбавки в роздрібній торгівлі” – для роздрібної
торгівлі або

Дт 291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”

Кт  293   “Товарні надбавки громадського харчування” – для громадського
харчування

Таким чином, для спрощення обчислень, виписки товарних документів і
облікових записів прийнято передавати товарні надбавки за підсумком
операцій з відпуску товарів у звітному місяці. Товарні надбавки
доцільно передавати за середнім їх відсотком згідно з розрахунком за
минулий місяць. Для цього за фінансовими розрахунками необхідно
визначити й встановити відсоток торговельної знижки від суми відпущених
товарів за продажними цінами на покриття витрат і створення доходу
оптової торгівлі.

Відсоток такої знижки віднімається від середнього відсотка товарних
надбавок за розрахунком попереднього місяця, й товарні надбавки, що
підлягають передачі на відпущені товари, розраховуються за зменшеним
таким чином відсотком. Або ж за встановленим відсотком торговельної
знижки розраховують її суму від суми відпущених за звітний місяць
товарів. І ця сума віднімається від суми товарних надбавок, що
відносяться до відпущених у звітному місяці товарів, розрахованої за
середнім відсотком за минулий місяць.

Відпуск товарів зі складів у роздрібну торгівлю і громадському
харчуванню, виробничим підприємствам та на власні виробничі потреби, а
також із роздрібної торгівлі громадському харчуванню і навпаки впливає
на визначення суми доходу окремих видів торговельної діяльності. Тому
правильне визначення товарних надбавок, що відносяться до відпущених
товарів, які обліковуються за продажними цінами, має важливе значення
для об’єктивного визначення фінансових результатів окремих видів
торговельної діяльності.

3.2. Бухгалтерський облік реалізації товарів

і податкових зобов’язань з ПДВ

3.2.1. Загальні положення

Бухгалтерський облік реалізації (продажу) товарів в роздрібній
торгівлі з набранням чинності Закону України “Про податок на додану
вартість” від 3.04.97 р. № 168/97, визначення та правильне відображення
в обліку обсягу роздрібного товарообігу як основного показника
господарської діяльності роздрібного торговельного підприємства мають
важливе значення для одержання об’єктивної інформації для бухгалтерської
і податкової звітності та для аналізу ефективності
господарсько-фінансової діяльності підприємства.

Реалізація товарів за продажними (роздрібними) цінами та її
відображення в обліку за новим Планом рахунків бухгалтерського обліку
пов’язані з необхідністю нового підходу до відображення на
бухгалтерських рахунках фактичної собівартості реалізованих товарів.

Правильне відображення в обліку собівартості реалізованих товарів
забезпечує об’єктивне визначення фінансового результату від продажу
товарів у роздріб.

Основою собівартості (первісної вартості) реалізованих товарів є
купівельна їх вартість без податку на додану вартість. До собівартості
товарів включаються також витрати на купівлю товарів, їх доставку та
доведення до придатного для реалізації стану. Визначення та відображення
в бухгалтерському обліку фактичної собівартості реалізованих товарів
пов’язані з певними труднощами, бо товари оприбутковуються та
обліковуються в роздрібних торговельних підприємствах за продажними
цінами, включаючи купівельну вартість товарів, суми податкового кредиту
з податку на додану вартість та торговельну націнку на покриття витрат
та створення доходу торговельного підприємства.

Для визначення собівартості реалізованих товарів із суми виручки від
продажу товарів необхідно вирахувати суму товарних надбавок, що
складаються із сум податкового кредиту з ПДВ та торговельної націнки
підприємства, і додати витрати на купівлю товарів, їх доставку та
доведення до придатного для реалізації стану, які відносяться за
розрахунком до реалізованих товарів.

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків на субрахунку 285
“Торгова націнка” підприємства роздрібної торгівлі, оптово-збутові та
оптові підприємства, які обліковують товари за продажними цінами,
відображають торгові націнки на товари. За кредитом субрахунку 285
відображається збільшення сум торгових націнок, за дебетом – зменшення
(списання).

Списання за розрахунками суми торгової націнки на реалізовані товари
відображається за дебетом субрахунку 285 “Торгова націнка” і кредитом
субрахунків 281 “Товари на складі” і 282 “Товари в торгівлі”. Типовою
кореспонденцією рахунків у роздрібній торгівлі за новим Планом
рахунків реалізовані товари списуються наступними записами на
рахунках:  

1. Списується на реалізацію собівартість реалізованих товарів:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 282 “Товари в торгівлі” – на суму купівельної вартості
реалізованих товарів  

2.  Списується за розрахунком сума торгової націнки, що припадає на
реалізовані товари (методом червоного сторно):

Дт 282 “Товари в торгівлі”

Кт 285 “Торгова націнка”

Типова кореспонденція рахунків на відображення в обліку фактичної
собівартості (первісної вартості) реалізованих товарів не зовсім
відповідає порядку, встановленому Інструкцією (від’ємний сторнувальний
запис замість додатного). Отже, продажна вартість реалізованих товарів
повинна бути списана із роздрібних торговельних підприємств (крамниць і
інших) двома записами: протягом місяця за фактичною собівартістю, а в
кінці місяця (практично 5-10 числа наступного місяця) для визначення
продажної вартості реалізованих товарів до фактичної (первісної) їх
вартості необхідно додати суму товарних надбавок на реалізовані товари
за розрахунком за звітний місяць.

Інструкція та типова кореспонденція рахунків не уточнюють, як практично
здійснити вказані записи в синтетичному та аналітичному обліку. Автор
вважає, що зробити їх практично неможливо.

Не можна списати із субрахунку 282 “Товари в торгівлі” фактичну
собівартість реалізованих товарів, якщо товари обліковуються на ньому за
продажними цінами. Якщо товари обліковуються за продажними цінами, то в
товарних і товарно-грошових звітах вони оприбутковуються та списуються в
розхід (видаток) за продажними цінами. Тому вони не можуть бути списані
в розхід за фактичною собівартістю. Неможливий і запис товарів за
фактичною собівартістю реалізованих товарів протягом місяця в
синтетичному і аналітичному обліку.

Таким чином, необхідний більш раціональний спосіб відображення в
обліку первісної вартості реалізованих товарів, враховуючи те, що на
субрахунку 902 наростаючим підсумком з початку року має бути
відображена в кінці кожного місяця фактична собівартість реалізованих
товарів, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського
обліку 9 “Запаси”. Основною складовою частиною фактичної собівартості
реалізованих товарів є купівельна їх вартість.

Автор посібника вважає, що купівельна вартість реалізованих товарів, які
обліковуються за продажними цінами, має визначатись на субрахунку 902
“Собівартість реалізованих товарів” шляхом вирахування в кінці звітного
місяця з продажної вартості реалізованих товарів суми реалізованої
торговельної націнки (товарних надбавок) згідно з розрахунком за
звітний місяць. При такому визначенні і відображенні в бухгалтерському
обліку купівельної вартості реалізованих товарів можна забезпечити
легший перехід на нову систему бухгалтерського обліку в роздрібній
торгівлі, застосовуючи дещо змінену відповідно до нових вимог, але
відпрацьовану та звичну методологію обліку товарів за продажними цінами.

Отже, особливість визначення і відображення в бухгалтерському обліку
фактичної собівартості (первісної вартості) реалізованих товарів, що
обліковуються за продажними цінами, за методологічним вирішенням автора
в тому, що вона визначається і відображається в обліку в порядку,
встановленому Інструкцією, але не на рахунку 28 “Товари”, а на
субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”. Субрахунок 902 за
своїм економічним змістом та назвою призначений для визначення та
обліку фактичної собівартості реалізованих товарів, включаючи купівельну
їх вартість. Виходячи з наведених вище мотивів у посібнику викладені
питання бухгалтерського обліку товарів у роздрібній торгівлі.

В цьому питанні розглядається облік реалізації товарів, що
оприбутковуються та обліковуються за продажними (роздрібними) цінами.

1. При організації і веденні бухгалтерського обліку реалізації товарів
та розрахунків з ПДВ необхідно виходити в першу чергу з наступних
положень Закону:

датою виникнення податкових зобов’язань з продажу товарів (робіт,
послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом
якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський
рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що
підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за
готівкові грошові кошти – дата їх оприбуткування в касі платника
податку, а при відсутності такої – дата інкасації готівкових коштів у
банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) – дата оформлення
документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку
(ст. 7.3.1).

Платники податку за станом на 1 жовтня 1998 року здійснили одноразовий
перерахунок податкових зобов’язань і податкового кредиту за товарами
(роботами, послугами), відвантаженими (виконаними, наданими) або
отриманими, розрахунки в оплаті яких не проведено до 1 жовтня, за
вказаними вище (п.1) положеннями Закону.

3.2.2. Загальна схема обліку реалізації товарів, що
              обліковуються за продажними цінами

2. При організації і веденні бухгалтерського обліку відвантаження
(відпуску) і реалізації товарів треба виходити з Положень (стандартів)
бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, 16 “Витрати” та Інструкції про
застосування в обліку реалізації товарів відповідних бухгалтерських
рахунків нового Плану рахунків.

Згідно з пунктом 2 Інструкції про бухгалтерський облік податку на додану
вартість при умові надходження від покупців авансових платежів за
товари (передоплат) в бухгалтерському обліку на суми податку на додану
вартість мають бути зроблені записи:

Дт 643 “З податкових зобов’язань”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – при зарахуванні
коштів на рахунки в банку за товари, що підлягають відвантаженню, а
після відвантаження товарів запис:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – на списання суми нарахованих при
передоплаті товарів покупцями податкових зобов’язань з ПДВ.

Якщо відвантажуються товари на умовах наступної оплати (без
передоплати), то на суму податкового зобов’язання з ПДВ необхідно
скласти бухгалтерську проводку:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – на суму ПДВ на
відвантажені товари, в оплату яких грошові кошти не одержано. Такий же
запис в обліку здійснюють на суму ПДВ з продажу товарів за готівкові
грошові кошти.

Інші бухгалтерські записи, пов’язані з відвантаженням і реалізацією
товарів, Інструкцією не розкриваються.

Враховуючи зміни в бухгалтерському обліку реалізації товарів за
відвантаженням (способом нарахування) та особливості обліку доходу й
податкових зобов’язань з ПДВ за новим Планом рахунків, наводимо загальну
схему бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації товарів, які
обліковуються за продажними цінами (рис. 4).

3. Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку
відвантаження і реалізації товарів, які обліковуються за продажними
цінами:

1. Нарахування податкового зобов’язання та відображення в обліку ПДВ,
розрахунковий період якого настав, при надходженні авансових платежів
(передоплат) від покупців.

Списання відвантажених (відпущених) товарів із підзвіту матеріально
відповідальних осіб за продажними цінами.

Облік відвантаження і реалізації товарів з передоплатою

28     902 702
36

2
3

643
641 (ПДВ)

4

1

Облік відвантаження і реалізації товарів без передоплати

28 902 702
36

2
3

641(ПДВ)
30, 31

6
5

Рис. 4. Загальна схема бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації
товарів, які обліковуються за продажними цінами

Можливі різні способи відображення в бухгалтерському облікові реалізації
товарів, які обліковуються за продажними цінами. На думку автора,
найбільш простим і раціональним є списання реалізованих товарів з
кредиту рахунку 28 “Товари” (відповідні субрахунки) на дебет субрахунку
902 ”Собівартість реалізованих товарів” за обліковими продажними цінами
з наступним визначенням на цьому субрахунку фактичної собівартості
реалізованих товарів як в оптовій, так і в роздрібній торгівлі.

3. Відображення в обліку доходу від реалізації товарів, відвантажених
або відпущених покупцям в порядку безготівкових розрахунків за
договірними відпускними цінами, включаючи ПДВ.

4. Списання нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ, що виникло при
надходженні передоплати від покупця після відвантаження (реалізації)
йому товарів, п.п. 2, 7.

5. Відображення в обліку доходу (виручки) від реалізації товарів за
готівкові грошові кошти, здані в касу підприємства або безпосередньо на
розрахунковий рахунок в банку. Після введення з 1 січня 2001р.
реєстраторів розрахункових операцій (РРО) виникла необхідність робити на
підставі квитанції прибуткового касового ордера каси підприємства два
записи: на здачу виручки в касу та на списання продажної вартості
реалізованих товарів із підзвіту матеріально відповідальної особи.
Записи в синтетичному й аналітичному обліку значно ускладнились. Це
необхідно врахувати при бухгалтерській обробці звітів матеріально
відповідальних осіб та при записах в облікових регістрах.

6. Відрахування податкового зобов’язання з ПДВ від обороту з реалізації
товарів за безготівковим розрахунком на умовах наступної оплати, а також
у випадку одержання готівкових коштів (п.п. 5, 8, 9).

Податкові зобов’язання з ПДВ від обороту з реалізації товарів за готівку
визначаються за даними касових апаратів і відображаються в обліку
окремим записом на підставі розрахунку товарних надбавок, що відносяться
до реалізованих товарів. Сума нарахованого податкового зобов’язання з
ПДВ списується на зменшення доходу від реалізації товарів за дебетом
субрахунку 702.

Підкреслимо, що купівельна вартість реалізованих товарів, які
обліковуються за продажними цінами, визначається на субрахунку 902
“Собівартість реалізованих товарів” як різниця між продажною
(роздрібною) вартістю товарів та сумою товарних надбавок, що за
розрахунком відносяться до реалізованих товарів.

Протягом року на субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” і 902
“Собівартість реалізованих товарів” накопичуються доходи від реалізації
товарів і фактична їх собівартість. Ці субрахунки щомісячно не
закриваються. В кінці року відповідно кредитове й дебетове сальдо
субрахунків 702 і 902 списуються на субрахунок 791 “Результат основної
діяльності”, на якому визначаються прибутки або збитки підсумком за
звітний рік.

Протягом звітного року фінансові результати від господарсько-фінансової
діяльності підприємства (прибутки або збитки) визначаються оперативно
без записів на бухгалтерських рахунках у Звіті про фінансові результати.

За ПСБО 9 “Запаси” фактична собівартість (первісна вартість)
реалізованих товарів визначається на субрахунку 902 шляхом вирахування
з продажної вартості реалізованих товарів суми торговельної націнки
на товари, що за розрахунком відноситься до реалізованих товарів.
Тобто фактична собівартість реалізованих товарів визначається як
купівельна їх вартість, хоча до собівартості реалізованих товарів за
вказаним Положенням входять також витрати на купівлю товарів, їх
доставку й доведення до придатного для реалізації стану. За посібником
фактична собівартість реалізованих товарів визначається з врахуванням
цієї суперечності.

Отже, на субрахунку 791 “Результат основної діяльності” в кінці року для
визначення фінансового результату від торговельної діяльності сальдують
дохід від реалізації товарів (без ПДВ) з фактичною собівартістю товарів
(купівельна вартість плюс витрати, що відносяться за розрахунком до
реалізованих товарів (див. Розділ 3).

При поверненні покупцями відвантажених (відпущених) їм товарів
торговельне підприємство одночасно з оприбуткуванням повернених товарів
за обліковими цінами повинно сторнувати суму їх реалізації (доходу)
записом на рахунках: Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – Кт
702 “Дохід від реалізації товарів” – сторнувальним червоним записом на
відпускну (з ПДВ) вартість повернених товарів. При визначенні суми
обороту з реалізації товарів за даними товарних звітів складів
(крамниць) і аналітичного обліку із суми обороту (доходу) за кредитом
рахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” необхідно виключити відпускну
(до оплати) вартість повернених товарів.

3.2.3. Облік реалізації товарів за продажними  цінами і податкових
зобов’язань з ПДВ

Бухгалтерський облік товарів за продажними (роздрібними) цінами
ведеться на підприємствах роздрібної торгівлі та громадського
харчування. Облік товарів на оптових складах за продажними цінами
доцільно вести в тих торговельних організаціях і на підприємствах, які
переважну більшість товарів відпускають зі складів своїм (на одному
балансі) підприємствам торгівлі і громадського харчування.

4. При відображенні в обліку реалізації товарів на підприємствах
роздрібної торгівлі необхідно враховувати наступне:

1. Дохід від реалізації товарів населенню за готівку та покупцям за
безготівковим розрахунком відображається за кредитом субрахунку 702
“Дохід від реалізації товарів” відповідно в продажних або відпускних з
податком на додану вартість цінах. Сума ПДВ з роздрібного продажу
товарів визначається в установленому порядку й відображається за дебетом
цього ж субрахунку. Таким чином, кредитове сальдо субрахунку 702 “Дохід
від реалізації товарів” показує суму доходу підприємства від реалізації
товарів наростаючим підсумком з початку року.

2. Реалізовані товари списуються із підзвіту матеріально відповідальних
осіб за обліковими продажними цінами й відносяться на дебет субрахунку
902 “Собівартість реалізованих товарів” як при реалізації товарів
населенню за готівкові грошові кошти, так і при реалізації товарів
покупцям за безготівковим розрахунком за відпускними цінами, включаючи
ПДВ.

3. При наявності на підприємстві операцій з дрібнооптового і оптового
відпуску товарів покупцям облік доходу від реалізації товарів за
безготівковим розрахунком повинен вестись на окремому аналітичному
рахунку до субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” з урахуванням
методології обліку доходів та визначення і відображення на цьому
рахунку податку на додану вартість згідно з виписаними товарними
документами та податковими накладними.

4. Фінансовий результат від продажу товарів в роздріб за готівку та
здійснення дрібнооптових і оптових операцій визначається на субрахунку
791 “Результат основної діяльності” за звітний рік і відображається в
обліку заключними записами за рік шляхом списання на субрахунок 791
кінцевих сальдо із субрахунків 702 “Дохід від реалізації товарів” і 902
“Собівартість реалізованих товарів” та сальдуванням цих записів (Дт 702
– Кт 791 і Дт 791 – Кт 902).

5. Порядок обліку продажу товарів за готівку після введення в дію Закону
про податок на додану вартість суттєво змінився, але Інструкцією
регламентується тільки порядок обліку ПДВ, пов’язаного з реалізацією
товарів. Організувати і вести бухгалтерський облік реалізації товарів
повинні самі головні бухгалтери (бухгалтери) підприємств, враховуючи
положення нормативних документів і специфіку роботи підприємств.

Зазначимо, що сталися зміни в обліку не тільки податку на додану
вартість, а й реалізації товарів та пов’язаних з нею доходів і витрат.
Якщо продаж товарів здійснюється за готівку, то записи на одержання
доходу (виручки) та списання із підзвіту матеріально відповідальних осіб
реалізованих товарів за продажними цінами роздрібної торгівлі будуть
наступними:

За даними касових звітів або витягів з поточних рахунків підприємства в
банку:

Дт 30 “Каса” – при надходженні виручки безпосере-дньо в касу
підприємства або

Дт 31 “Рахунки в банках” – при здачі виручки безпосередньо на поточні
рахунки в банках

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – на суму зданої виручки від
продажу товарів

За даними товарно-грошових звітів підприємств роздрібної торгівлі
(крамниць, кіосків і ін.):

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – на облікову продажну вартість
реалізованих товарів

Суттєва зміна сталася відповідно до пункту 5 Інструкції та нового Плану
рахунків бухгалтерського обліку у визначенні та відображенні в обліку
податку на додану вартість і валового та чистого доходу торгівлі від
продажу товарів в роздріб. Розглянемо облік реалізації товарів у
роздрібних торговельних підприємствах на прикладі.

5. Приклад 1. На відображення в обліку продажу товарів населенню,
визначення валового доходу роздрібної торгівлі та фактичної собівартості
реалізованих товарів і податкових зобов’язань з ПДВ:

1. Продано товарів населенню за місяць на суму 48000 грн.

в т.ч.: здано виручки в касу підприємства – 33000 грн.,

здано виручки безпосередньо на поточний рахунок в банку – 15000 грн.

2. Списуються продані товари із підзвіту матеріально відповідальних
осіб за обліковими продажними цінами на суму 48000 грн.

3. За розрахунком визначені товарні надбавки, що відносяться до
реалізованих за місяць товарів, в сумі 13440 грн.

4. Податок на додану вартість за даними касових апаратів (РРО) складає
8000 грн.

За даними прикладу 1 необхідно зробити записи на бухгалтерських
рахунках:

1. На відображення в обліку доходу (зданої виручки) від реалізації
товарів у роздріб в сумі 48000 грн.:

Дт 30 “Каса”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 33000

Дт 31 “Рахунки в банках”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 15000

2. На відображення в обліку списання реалізованих товарів із підзвіту
матеріально відповідальних осіб за обліковими продажними цінами –
48000 грн.:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – 48000

3. На відображення в обліку товарних надбавок, що відносяться згідно з
розрахунком до реалізованих за місяць товарів, – 13400 грн.:

Дт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – 13440 або рівнозначний
від’ємний запис:

Дт 902 – Кт 292 – 13440

4. На відображення в обліку податкового зобов’язання з ПДВ від суми
виручки – 8000 грн.:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – 8000

6. Бухгалтерський облік реалізації товарів, які обліковуються за
продажними цінами, на оптових підприємствах ведеться аналогічно
роздрібній торгівлі, але з врахуванням особливостей торговельної
діяльності та обліку в оптовій торгівлі. Торговельні підприємства, що
обліковують товари на складах за продажними цінами і здійснюють оптову і
дрібнооптову торгівлю зі складів, а також відвантаження (відпуск)
товарів із роздрібної торгівлі покупцям за безготівковим розрахунком,
повинні вести управлінський облік доходів від реалізації товарів на двох
аналітичних рахунках до субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів”:

702-1 “Дохід від реалізації товарів оптом”.

702-2 “Дохід від реалізації товарів у роздріб”.

На аналітичному рахунку 702-1 “Реалізація товарів оптом” за кредитом
рахунку відображається дохід за договірними відпускними цінами,
включаючи ПДВ, а за кредитом рахунку 702-2 “Реалізація товарів у
роздріб” – дохід (виручка) від реалізації товарів населенню за
продажними (роздрібними) цінами і дохід від реалізації товарів дрібним
оптом за відпускними цінами.

7. Аналогічно слід вести облік витрат на реалізовані товари на двох
аналітичних рахунках до субрахунку 902 “Собівартість реалізованих
товарів”:

902-1 “Собівартість товарів, реалізованих оптом”,

902-2 “Собівартість товарів, реалізованих у роздріб”.

На аналітичному рахунку 902-1 “Собівартість товарів, реалізованих оптом”
відображається фактична собівартість реалізованих товарів, яка
складається з облікової вартості товарів, реалізованих оптом, і витрат
на покупку товарів, їх доставку і підготовку до реалізації, що за
розрахунком відноситься до цих товарів, за вирахуванням товарних
надбавок на реалізовані товари згідно з розрахунком. За кредитом рахунку
902-1 списується заключним записом за рік на зменшення одержаного
чистого доходу фактична собівартість реалізованих оптом товарів (Дт 791
– Кт 902-1). Економічний зміст записів на аналітичному рахунку 902-2
“Собівартість товарів, реалізованих у роздріб” аналогічний.

Якщо товари обліковуються за продажними цінами, то при відвантаженні
(відпуску) їх зі складу або безпосередньо із роздрібних торговельних
підприємств покупцям-платникам ПДВ товарний документ необхідно виписати
за відпускними договірними цінами, а списати товари із підзвіту
матеріально відповідальної особи за обліковими продажними цінами.

Відвантаження (відпуск) товарів покупцям-платникам ПДВ як на роздрібних,
так і на оптових торговельних підприємствах і їх реалізацію за
безготівковим розрахунком (доходи) доцільно відображати на
бухгалтерських рахунках в однаковому порядку. Але на торговельних
підприємствах, які здійснюють і оптову, і роздрібну торгівлю, доходи та
витрати, пов’язані з реалізацією товарів, на субрахунках 702 і 902
необхідно виділити на окремі аналітичні рахунки.

Якщо роздрібне торговельне підприємство має значні обороти з реалізації
товарів оптом покупцям-платникам ПДВ, то для контролю й аналізу
пов’язаних з ними доходів і витрат доцільно також виділити їх на окремі
аналітичні рахунки (п. 6).

Приклад 2. На відображення в обліку безготівкового відпуску
покупцям-платникам ПДВ товарів, що обліковуються за продажними цінами,
після передоплати їх покупцем.

1. Підприємство отримало передоплату за товари, що за угодою повинні
бути відпущені покупцю, в сумі 1008 грн., в т.ч. ПДВ – 168 грн.

2. Відпущено товари покупцю. За товарним документом значиться:

Товари за договірними відпускними цінами – 840 грн.

Відпускна вартість за угодою – 840 грн.

Податок на додану вартість, 20% від 840 – 168 грн.

До оплати покупцем -1008 грн.

3. Облікова продажна вартість товарів, що списується із підзвіту
матеріально відповідальної особи, – 1208 грн.

За даними прикладу 2 необхідно зробити записи на бухгалтерських
рахунках:

1. На суму передоплати товарів покупцем – 1008 грн., в т.ч. ПДВ – 168
грн.:

1.1. Дт 31 “Рахунки в банках”

Кт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – 1008

1.2. Одночасно відображається в обліку нарахування податкового
зобов’язання з ПДВ – 168 грн.:

Дт 643 “З податкових зобов’язань”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – 168

2. Списуються відпущені покупцю товари із підзвіту матеріально
відповідальної особи за обліковими продажними цінами – 1208 грн.:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 28 “Товари”, відповідні субрахунки – 1208

3. Одночасно відображається в обліку реалізація відпущених товарів
(дохід) – 1008 грн.:

Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 1008

4. Списується нараховане при передоплаті товарів податкове зобов’язання
з ПДВ – 168 грн.:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – 168 (оп. 1.2)

Товарні надбавки, нараховані підприємством на ці (реалізовані) товари
при їх надходженні, включаючи частину торговельної націнки (різницю між
відпускною (без ПДВ) і купівельною (без ПДВ) вартістю товарів), будуть
списані на зменшення продажної вартості реалізованих товарів в складі
товарних надбавок, що відносяться за розрахунком до реалізованих товарів
(п. 9).

Фінансовий результат роздрібної торгівлі від реалізації товарів за
готівку і за безготівковим розрахунком визначається і відображається
в обліку підсумком за звітний рік сальдуванням на субрахунку 791
“Результати основної діяльності” чистого доходу від реалізації товарів
та собівартості реалізованих товарів заключними записами в кінці
року: Дт 702 – Кт 791 і Дт 791 – Кт 902.

8. У тому разі, коли оплата товарів здійснена покупцем після їх
відвантаження (відпуску), за даними прикладу 2 записи на
бухгалтерських рахунках будуть наступні:

1. Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 28 “Товари” – 1208

2. Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 1008

3. Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт  641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – 168

4. Дт 31 “Рахунки в банках”

Кт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – на оплату товарів,
відвантажених покупцю без попередньої оплати – 1008

При відвантаженні (відпуску) товарів до надходження платежу за товари
на поточний рахунок в банку сума податку на додану вартість повинна
бути віднесена на кредит рахунку 641, анал. рахунок “З податку на
додану вартість” (п.п. 1, 10-14).

Аналогічно відображається в обліку реалізація товарів за безготівковим
розрахунком дрібним оптом, яка прирівнюється до роздрібного продажу
товарів.

9. При визначенні ПДВ і чистого доходу роздрібної торгівлі треба
врахувати, що змінено також порядок відображення в обліку товарних
надбавок, які відносяться до реалізованих товарів. По-новому від’ємний
запис способом червоного сторно на визначену за розрахунком суму
товарних надбавок, включаючи ПДВ, має бути наступний:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Враховуючи необхідність раціональної організації аналітичного обліку та
особливості комп’ютерного обліку, доцільно списувати товарні надбавки,
що відносяться до реалізованих товарів, рівнозначним додатним записом:

Дт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів” (див. Загальні положення)

Податок на додану вартість з реалізованих за готівку та за безготівковим
розрахунком (крім передоплат) товарів відображається в обліку
бухгалтерською проводкою:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641 “Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на додану
вартість”

У роздрібній торгівлі, що здійснює також дрібнооптовий і оптовий відпуск
товарів покупцям-платникам ПДВ, товарні надбавки, що відносяться до
реалізованих за місяць товарів, у тому числі ПДВ, визначаються також за
розрахунком. Але сума податкових зобов’язань з ПДВ в цьому разі
складається із двох частин:

1. ПДВ від обороту з дрібнооптового, а також оптового відпуску товарів
покупцям-платникам ПДВ за даними податкових накладних, який
відображається в обліку на дебеті окремого аналітичного рахунку до
субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” і записується на
рахунках, як показано в прикладі 2 (Дт 702 – Кт 641(ПДВ) або Дт 702
– Кт 643 “З податкових зобов’язань”, п.п. 7, 8).

2. Податкове зобов’язання з ПДВ від обороту з роздрібного продажу
товарів за даними касових апаратів, яке відображається в обліку окремим
записом на підставі розрахунку товарних надбавок, що відносяться до
реалізованих товарів (Дт 702 – Кт 641 (ПДВ).

Тому при визначенні і відображенні в бухгалтерському облікові податкових
зобов’язань з ПДВ необхідно врахувати, що сума ПДВ з дрібнооптового і
оптового продажу товарів уже відображена в обліку на підставі
відповідних товарних документів і податкових накладних (Дт 702 “Дохід
від реалізації товарів” – Кт 643 “З податкових зобов’язань” або Дт
702 “Дохід від реалізації товарів” – Кт 641, анал. рахунок “З податку
на додану вартість”). А сума ПДВ від обороту з продажу товарів у
роздріб визначається за даними касових апаратів і відображається в
обліку окремим записом на підставі розрахунку товарних надбавок: Дт 702
– Кт 641(ПДВ).

В даному випадку можливий і інший варіант обліку доходу від
реалізації товарів у роздрібній торгівлі: дохід від продажу товарів у
роздріб і реалізації дрібним оптом і оптом відображається за кредитом
субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” з відображенням на ньому
суми доходу від реалізації товарів за роздрібними цінами та відпуску їх
оптом за договірними відпускними цінами, включаючи ПДВ. А сума
податкових зобов’язань з ПДВ складатиметься із сум ПДВ згідно з даними
касових апаратів (Дт 702 – Кт 641(ПДВ) і ПДВ від обороту з дрібнооптової
та оптової реалізації товарів за даними відповідних товарних документів
і податкових накладних (Дт 702 – Кт 643 або Дт 702 – Кт
641(ПДВ). При цьому дрібнооптові і оптові операції мають відображатися
в обліку, як показано вище в прикладі 2 (п.п. 7, 8). Цей варіант
обліку складніший, недостатньо наочний, а тому недоцільний.

На роздрібних торговельних підприємствах, які здійснюють продаж товарів
тільки за готівку, облік розрахунків з бюджетом з ПДВ нескладний, бо
сума податкових зобов’язань визначається за даними касових апаратів і
відображається в обліку за кредитом субрахунку 641, анал. рахунок “З
податку на додану вартість” окремим записом на підставі розрахунку
товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів (п. 9).

Надто складним і неоднозначним є облік податкових зобов’язань з ПДВ при
реалізації товарів роздрібними торговельними підприємствами і
організаціями дрібним оптом і оптом покупцям-платникам ПДВ за
безготівковим розрахунком, коли товари відпускаються покупцям з
передоплатою або без передоплати. Пов’язано це з недостатнім
врегулюванням бухгалтерського обліку розрахунків з бюджетом з ПДВ
Інструкцією та суперечливістю окремих її положень, що стосуються обліку
податку на додану вартість, а також недостатнім врегулюванням
бухгалтерського обліку в торгівлі в сучасних умовах господарювання
взагалі.

10. У зв’язку з тим, що протягом місяця поряд з продажем товарів за
готівку в обліку відображається реалізація відвантажених (відпущених)
товарів дрібним оптом і оптом, передоплата яких покупцями здійснена або
не здійснена, зобов’язання з податку на додану вартість від суми
реалізації товарів за звітний місяць складаються із трьох частин:

1. Сума нарахованих податкових зобов’язань від сум одержаних від
покупців передоплат (Дт 643 – Кт 641(ПДВ).

2. Сума податкових зобов’язань від вартості товарів, відвантажених і
відпущених покупцям протягом звітного місяця на умовах наступної оплати
(Дт 702 – Кт 641 (ПДВ).

3. Сума податкового зобов’язання з ПДВ від обороту з продажу товарів за
готівкові грошові кошти (Дт 702 – Кт 641 (ПДВ).

Таким чином, вся сума ПДВ на товари, оплачені за безготівковим
розрахунком і відвантажені та після їх відвантаження не оплачені, а
також реалізовані за готівкові грошові кошти за продажними цінами,
відноситься в обліку на зменшення доходу від реалізації товарів
бухгалтерськими проводками:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – на суму податкових зобов’язань з
ПДВ, нарахованих при надходженні передоплат за товари від покупців, в
рахунок яких у звітному місяці товари відвантажено ( п. п. 2, 3, 17).

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – на суму
податкових зобов’язань з ПДВ на товари, відвантажені (відпущені)
покупцям протягом місяця без попередньої оплати, тобто вся сума
податкових зобов’язань з ПДВ від суми реалізації товарів за
безготівковим розрахунком за вирахуванням сум ПДВ від реалізації
товарів на умовах передоплати (Дт 702 – Кт 643).

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – на суму
податкового зобов’язання з ПДВ від обороту з продажу товарів за
готівкові грошові кошти.

Очевидно, що в цьому разі в обліковому регістрі за дебетом рахунку 31
“Рахунки в банках” повинні бути виділені суми оплат товарів покупцями,
в тому числі ПДВ з передоплат товарів, що підлягають відвантаженню
покупцям.

Отже, суттєво змінився порядок відображення в обліку податкових
зобов’язань з ПДВ і валового доходу роздрібної торгівлі від обороту з
продажу товарів населенню за готівкові грошові кошти та підприємствам
і установам за безготівковим розрахунком. Визначена сума податкового
зобов’язання з ПДВ відображається в обліку записом на зменшення доходу
від реалізації товарів за дебетом субрахунку 702 “Дохід від реалізації
товарів” ( п. 9).

11. Застосування субрахунку 643 “З податкових зобов’язань” до всіх
господарських операцій з відвантаження (реалізації) товарів на умовах
передоплати викликає необхідність встановлення бухгалтером за кожною з
операцій з оплати і відвантаження товарів, яка із подій відбулася
раніше, застосовувати субрахунок 643 “З податкових зобов’язань” чи ні, а
також багато додаткових записів в аналітичному обліку податкових
зобов’язань з ПДВ за дебетом і кредитом субрахунку 643. Інструкція цього
питання не регламентує і вказівок з правильного і раціонального ведення
податкового обліку розрахунків з ПДВ не дає.

12. Виходячи із вище викладеного, сума доходу від реалізації товарів за
звітний місяць повинна бути поділена на дві частини:

1. Від реалізації (відвантаження) товарів, оплачених покупцями в
попередні звітні періоди і в звітному місяці авансовими платежами.

2. Від реалізації товарів, відвантажених у звітному місяці без
попередньої оплати та оплачених готівковими грошовими коштами.

Відповідно до такого поділу доходу від реалізації товарів і мають бути
зроблені записи в обліку на списання з дебету субрахунку 702 “Дохід від
реалізації товарів” податкових зобов’язань з ПДВ за даними товарних
документів і податкових накладних. Окремим записом на підставі
розрахунку товарних надбавок, що відносяться до реалізованих за звітний
місяць товарів, списується сума податкового зобов’язання з ПДВ за
даними касових апаратів (п.п. 7, 8, 10).

Зазначимо, що до податкових зобов’язань з ПДВ звітного місяця
відносяться також суми ПДВ, отримані в складі авансових платежів
покупців, в рахунок яких товари в даному місяці не відвантажені (п.
1).

13. Виходячи з логіки положень Інструкції субрахунок 643 “З податкових
зобов’язань” повинен застосовуватись тільки в тих випадках, коли в
зв’язку з врахуванням події, що відбулася раніше, нема законних підстав
віднести в обліку податкове зобов’язання з ПДВ безпосередньо на
зменшення доходу від реалізації товарів за дебетом субрахунку 702 “Дохід
від реалізації товарів” і кредитом субрахунку 641, анал. рахунок “З
податку на додану вартість” (пункти 2 і 3 Інструкції), тобто коли
товари оплачені, але не відвантажені (не відпущені).

14. Слід відмітити, що в бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи податкові
розрахунки на субрахунках 643 “З податкових зобов’язань” і 644 “З
податкового кредиту”, надто багато нераціонального та незрозумілого.
Тому необхідний пошук раціональних шляхів удосконалення обліку
податку на додану вартість на державному рівні. Достатньо лише
підкреслити, що в даний час для бухгалтерського обліку ПДВ
застосовуються кілька субрахунків, кореспонденція яких Інструкцією в
принципі не визначена.

Напрошується висновок, що до того часу, поки не буде чітко розмежовано
бухгалтерський і податковий облік ПДВ, не буде детальної характеристики
субрахунків 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”, 643 “З
податкових зобов’язань” і 644 “З податкового кредиту”, плутанини в
бухгалтерському обліку податку на додану вартість та негативних її
наслідків не уникнути.

Введення до Плану рахунків бухгалтерського обліку відповідно до вимог
Закону України про податок на додану вартість субрахунку 643 “З
податкових зобов’язань”, пов’язаного з податковим обліком ПДВ, викликало
суттєве ускладнення бухгалтерського обліку реалізації товарів і
розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість.

15. Згідно з положеннями Закону та Інструкції з бухгалтерського обліку
податку на додану вартість субрахунок 643 “З податкових зобов’язань”
повинен застосовуватись тільки у випадках, коли в зв’язку з врахуванням
події, що відбулася раніше, нема законних підстав відобразити в обліку
податкове зобов’язання з ПДВ безпосередньо на субрахунку 641, анал.
рахунок “З податку на додану вартість” (пункт 2 Інструкції), тобто в
разі надходження авансових платежів (передоплат) від покупців і
відвантаження товарів в рахунок цих платежів в наступні місяці.

16. Розглянуті раніше записи, пов’язані з бухгалтерським обліком
реалізації товарів, підтверджують, що облік відвантаження і реалізації
товарів надто ускладнений. Тому необхідно добре знати і правильно
застосовувати відповідні нормативні документи, а з метою зниження
трудомісткості обліку та уникнення можливих помилок в облікових записах
цей облік потрібно централізовано спростити. Можливості для цього є.

Правильне і раціональне відображення в бухгалтерському обліку реалізації
товарів (доходу) і пов’язаних з нею податкових зобов’язань з ПДВ має
важливе значення для забезпечення повних і своєчасних розрахунків з
бюджетом з податку на додану вартість, для недопущення сплати штрафних
санкцій та пені у зв’язку з помилками в бухгалтерському обліку
реалізації товарів та розрахунків з бюджетом з ПДВ.

17. У роздрібній торгівлі, яка в сучасних умовах здійснює також операції
з реалізації товарів за безготівковим розрахунком, є актуальним питання
спрощення обліку реалізації товарів за безготівковим розрахунком, як і
на оптових торговельних підприємствах. Але при цьому необхідно врахувати
відображення в бухгалтерському обліку торговельної націнки (товарні
надбавки), що входять до продажної вартості товарів, які відвантажуються
(відпускаються) покупцям (див. п. 2.2.2).

Субрахунок 643 “З податкових зобов’язань” введено до плану
бухгалтерських рахунків для обліку розрахунків з ПДВ, пов’язаних із
застосуванням відповідно до Закону принципу події, що відбулася раніше,
тобто для податкового обліку податкових зобов’язань з ПДВ. І це при
тому, що поєднання системного бухгалтерського обліку з несистемним
податковим обліком недопустиме, бо реалізація в них враховується
по-різному: відповідно за відвантаженням товарів і за подією, що
відбулася раніше (відвантаження або оплата товарів).

Застосування в бухгалтерському обліку субрахунку 643 “З податкових
зобов’язань” вимагає, щоб за кожним первинним документом, пов’язаним з
оплатою чи відвантаженням товарів, бухгалтер встановив, яка з цих подій
відбулася раніше, оплачені товари чи ні. І тільки після цього він може
зробити відповідні записи з використанням або без використання
субрахунку 643.

17.1. Суть спрощення бухгалтерського обліку реалізації товарів,
пов’язаного із застосуванням субрахунку 643 “З податкових зобов’язань”,
має полягати в тому, щоб обмежити записи на цьому рахунку лише
нарахованими податковими зобов’язаннями з податку на додану вартість
від сум передоплат товарів, які за станом на кінець місяця не були
відвантажені. Виключити при цьому з обліку на субрахунку 643 найбільш
масові записи, що пов’язані з передоплатою і наступним відвантаженням
або відпуском товарів покупцям у звітному місяці в рахунок отриманих
передоплат.

В цьому разі відпаде сама собою необхідність за кожною із операцій з
оплати і відвантаження товарів в кожному окремому випадку з’ясовувати,
яка з операцій відбулася раніше, не кажучи вже про значне скорочення
кількості записів в синтетичному обліку на субрахунку 643, а, головне,
в аналітичному обліку до нього. Зрозуміло, наскільки це важливо.

Операції з надходження авансових платежів від покупців у звітному місяці
відслідковувати нема необхідності, бо податкові зобов’язання з податку
на додану вартість від сум авансових платежів (передоплат), одержаних
від покупців у звітному місяці, в рахунок яких товари до кінця місяця
не відвантажені, відображаються в обліку за даними спеціальної сальдової
відомості.

Спрощення обліку відвантаження й реалізації товарів не вимагає ведення
жодних додаткових облікових регістрів, бо сальдова відомість одержаних і
не збалансованих передоплат покупців складається за даними існуючого
на підприємстві аналітичного обліку розрахунків з покупцями.
Нарахування податкового зобов’язання з ПДВ за даними сальдової відомості
підтверджується платіжними документами й відповідними податковими
накладними.

Записи за всіма іншими операціями з відвантаження і оплати товарів
здійснюються без використання субрахунку 643 (на відвантаження товарів:
Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – Кт 28 “Товари” та Дт
36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – Кт 702 “Дохід від
реалізації товарів” і на оплату товарів: Дт 31 “Рахунки в банках” –
Кт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”, а також Дт 702 “Дохід
від реалізації товарів” – Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану
вартість” – на суму податкового зобов’язання з ПДВ з відвантажених
товарів підсумком за місяць).

Перевірка правильності складеної сальдової відомості здійснюється на
підставі платіжних документів і відповідних податкових накладних на суми
ПДВ, що входять до сум не збалансованих авансових платежів. Вони
виділяються в графі “в т.ч. ПДВ” в облікових регістрах за дебетом
поточних рахунків підприємства в банку. Загальна сума ПДВ в авансових
платежах може бути додатково перевірена розрахунковим шляхом (сума
передоплат, помножена на 20% і поділена на 120).

17.2. На товари, відвантажені і оплачені та попередньо оплачені
покупцями в звітному місяці, бухгалтерські записи здійснюються без
застосування субрахунку 643 “З податкових зобов’язань”, як показано в
прикладі 3.

На підставі сальдової відомості на суми податку на додану вартість,
отримані підприємством в складі передоплат товарів в звітному місяці,
в рахунок яких в цьому місяці товари не відвантажені (не відпущені),
складають відповідну бухгалтерську проводку на нарахування податкових
зобов’язань з ПДВ: Дт 643 “З податкових зобов’язань” – Кт 641,
анал. рахунок “З податку на додану вартість”.

17.3. Розглянемо спрощений порядок відображення в бухгалтерському
обліку реалізації товарів торговельними підприємствами, що обліковують
товари за продажними цінами, на прикладі.

Приклад 3. На відображення в обліку спрощеним способом відвантаження
(реалізації) товарів, що обліковуються за продажними цінами, покупцям і
податкових зобов’язань з ПДВ.

1. Початкове сальдо передоплат товарів, отриманих від покупців у
попередньому місяці, – 1200 грн., в т.ч. ПДВ 200 грн.

2. У звітному місяці на поточний рахунок підприємства в банку надійшли
платежі від покупців на суму 10000 грн., в т.ч. ПДВ – 1667 грн.

3. Відвантажено товари покупцям за договірними відпускними цінами,
оплачені в попередньому місяці, на суму 1200 грн., в т.ч. ПДВ – 200 грн.
Облікова продажна вартість відвантажених товарів – 1450 грн.

4. У звітному місяці оплачені покупцями і відповідно відвантажені їм
товари на суму 9000 грн., в т.ч. ПДВ – 1500 грн. Облікова продажна
вартість відвантажених покупцям товарів – 10880 грн.

5. Кінцеве сальдо передоплат товарів, отриманих від покупців у звітному
місяці, – 1000 грн., в т.ч. ПДВ – 167 грн.

За даними наведеного прикладу 3 мають бути складені бухгалтерські
проводки:

1. На суму товарів, відвантажених покупцям в рахунок передоплат,
отриманих від них у попередньому місяці, – 1200 грн., в т.ч. ПДВ – 200
грн. Облікова продажна вартість відвантажених товарів складає 1450
грн.:

1.1. Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 28 “Товари” – на вартість відвантажених товарів за відпускними
(без ПДВ) цінами (1200 – 200) – 1000

1.2. Одночасно на договірну відпускну вартість товарів, включаючи ПДВ,
– 1200 грн.:

Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – на відображення в обліку доходу
від реалізації відвантажених товарів – 1200

1.3. Дт 29 “Торговельна націнка”

Кт 28 “Товари” – на суму товарних надбавок, що відносяться до
відвантажених товарів (1450 – 1000) – 450

2. Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – на списання суми нарахованого
податкового зобов’язання з ПДВ на відвантажені товари в рахунок
передоплати попереднього місяця – 200

Запис Дт 702 “Дохід від реалізації товарів” – Кт 643 “З податкових
зобов’язань” – на списання нарахованих податкових зобов’язань від сум
одержаних передоплат від покупців може бути зроблений тільки на суми
ПДВ, що надійшли у складі авансових платежів в попередні звітні періоди.
В результаті цього запису списується нараховане в попередньому місяці за
дебетом субрахунку 643 податкове зобов’язання (Дт 643 – Кт 641(ПДВ), що
рахується на цьому субрахунку до відвантаження товарів покупцям.

Запис Дт 702 “Дохід від реалізації товарів” – Кт 643 “З податкових
зобов’язань” здійснюють підсумком за місяць за документами на
відвантаження товарів в рахунок авансових платежів, отриманих
підприємством в попередніх звітних періодах.

Товарні надбавки на відвантажені товари можна також визначати й
відображати в обліку за розрахунком товарних надбавок, що відносяться до
реалізованих за місяць товарів (п. 9). Дохід від реалізації товарів як
різниця між відпускною та купівельною вартістю відвантажених товарів
списується в кінці місяця за розрахунком товарних надбавок на
реалізовані товари (Дт 292 – Кт 902.

3. На суму платежів, що надійшли від покупців товарів на поточний
рахунок підприємства в звітному місяці, 10000 грн., в т.ч. ПДВ – 1667
грн.:

Дт 31 “Рахунки в банках”

Кт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” – 10000

4. На суму відвантажених товарів в рахунок оплат покупців, отриманих у
звітному місяці, – 9000 грн., в т.ч. ПДВ – 1500 грн. Облікова
продажна вартість відвантажених товарів складає 10880 грн.:

4.1. Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 28 “Товари” – на вартість відвантажених товарів за відпускними (без
ПДВ) договірними цінами – 7500 (9000 – 1500)

4.2. Одночасно на договірну відпускну вартість товарів, включаючи ПДВ :

Дт  36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – на відображення в обліку
реалізації відвантажених товарів – 9000

4.3. Дт 29 “Торговельна націнка”

Кт 28″Товари” – на суму товарних надбавок на відвантажені товари (10880
– 7500) – 3380

5. Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – на суму ПДВ з
оплачених і відвантажених та відвантажених в звітному місяці без
оплати товарів згідно з податковими накладними – 1500 (п.п. 10 – 14
).

6. На суму ПДВ, сплаченого покупцями за товари в складі авансових
платежів (передоплат), що надійшли на розрахунковий рахунок підприємства
в звітному місяці, згідно із сальдовою відомістю за станом на кінець
звітного місяця за кредитом рахунку 36 (37 і ін.) – 1000 грн. (10000
– 9000), в т.ч. ПДВ – 167 грн.:

Дт 643 “З податкових зобов’язань”

Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – 167

В наведених вище бухгалтерських проводках за даними прикладу 3 даються
більш наочні записи на списання із підзвіту матеріально відповідальних
осіб відвантажених (відпущених) оптом товарів. При цьому облікова
продажна вартість товарів списується двома записами:

1. Списуються товари за договірними відпускними цінами (оп. 1.1, 4.1).

2. Окремою бухгалтерською проводкою списуються товарні надбавки на
відвантажені (відпущені) товари як різниця між обліковою продажною і
договірною відпускною (без ПДВ) вартістю товарів (оп. 1.3, 4.3).

На торговельних підприємствах, які обліковують товари за продажними
цінами, особливо в роздрібній торгівлі, найбільш простим і раціональним
є списання реалізованих товарів з кредиту рахунку 28 “Товари”
(відповідні субрахунки) на дебет субрахунку 902 “Собівартість
реалізованих товарів” за обліковими продажними цінами з наступним
визначенням на цьому субрахунку фактичної собівартості реалізованих
товарів.

В цьому разі товарні надбавки, що відносяться до реалізованих товарів,
списуються за спеціальним розрахунком підсумком за місяць (див. п.
3.3.3., приклад 2).

В залежності від організації обліку реалізації товарів за безготівковим
розрахунком дрібним оптом і оптом покупцям-платникам ПДВ головний
бухгалтер торговельного підприємства встановлює порядок списання
реалізованих товарів за товарними звітами матеріально відповідальних
осіб з рахунку 28.

17.4. Таким чином, записи в обліку на відвантаження товарів, оплачених у
звітному місяці, будуть здійснюватись у звичайному порядку без
з’ясування за кожною операцією, пов’язаною з оплатою і відвантаженням
товарів, яка із подій сталася раніше. При цьому кореспонденція рахунків
визначається без застосування субрахунку 643 “З податкових
зобов’язань”. В наступному місяці субрахунок 643 застосовується тільки
щодо нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ на товари, що були
попередньо оплачені за станом на початок звітного місяця.

При відвантаженні товарів на умовах наступної оплати податкове
зобов’язання з ПДВ виникає в момент відвантаження товарів. Тому рахунок
643 також не застосовується (Дт 702 “Дохід від реалізації товарів” –
Кт 641, анал. рахунок “З податку на додану вартість”).

Неважко дійти висновку, наскільки спроститься в цьому випадку облік
реалізації товарів і податкових зобов’язань з ПДВ, скільки часу та
коштів буде зекономлено. Але зазначимо, що й рекомендований автором
спрощений облік ще не є достатньо раціональним і дохідливим з
розглянутих вище причин.

17.5. Вище розглядались спрощені записи в синтетичному обліку
податкових зобов’язань з ПДВ з використанням субрахунку 643 “З
податкових зобов’язань”. Очевидно, що аналітичний облік до цього
субрахунку повинен вестись із записами сум ПДВ на підставі відповідних
товарних і платіжних документів та податкових накладних на окремих
рахунках або в спеціальних відомостях лінійно-позиційним способом за
кожним із цих документів. Без такого обліку неможливо забезпечити
належний контроль за правильністю і повнотою розрахунків із бюджетом з
ПДВ.

Враховуючи те, що остаточні платежі до бюджету податку на додану
вартість здійснюються підсумком господарських операцій за звітний
місяць, викладений вище порядок спрощеного обліку податкових зобов’язань
з ПДВ на повноту здійснення цих платежів не впливає. Такий порядок
обліку вирішує лише питання спрощення бухгалтерського обліку реалізації
товарів і податкових зобов’язань з ПДВ та посилення контролю за
платежами до бюджету, за наявністю заборгованості з податку на додану
вартість.

Належно організований і поставлений бухгалтерський облік реалізації
товарів і податкових зобов’язань з ПДВ, що забезпечує стан ажуру в
облікові здійснених господарських операцій, має важливе значення для
підвищення ефективності роботи підприємств, для забезпечення своєчасних
і повних розрахунків з бюджетом за податковими зобов’язаннями з податку
на додану вартість.

Бухгалтерський облік товарних надбавок

у роздрібній торгівлі

3.3.1. Загальні положення

Фінансові результати за видами торговельної діяльності (оптова
торгівля, роздрібна торгівля, громадське харчування) в управлінському
облікові повинні визначатись окремо. Це пов’язано в першу чергу з
необхідністю визначення їх рентабельності та ефективності, а також
пояснюється застосуванням різних облікових цін на товари.

На підприємствах роздрібної торгівлі та інших підприємствах торгівлі,
що обліковують товари за продажними (роздрібними) цінами, дохід
створюється за рахунок торговельної націнки на реалізовані товари. В
кінці місяця за підсумком торговельних операцій за звітний місяць ці
підприємства визначають і відображають в обліку суми торговельних
націнок, що відносяться до реалізованих товарів.

Згідно з пунктом 5 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану
вартість від 1.07.97 р. № 128 зі Змінами і доповненнями до неї від
17.10.97 р. № 218 торговельна націнка і податок на додану вартість на
товари мають обліковуватись на рахунку “Торговельна націнка”,
субрахунок 1 “Товарні надбавки”. Враховуючи те, що субрахунок 1 може
використовуватись на торговельних підприємствах, які здійснюють тільки
один вид торгівлі, на підприємствах, що здійснюють 2–3 види торгівлі,
товарні надбавки повинні обліковуватись за видами діяльності на окремих
субрахунках.

Новим Планом рахунків окремий синтетичний рахунок для обліку
торговельної націнки на товари не передбачений. Тому в робочому плані
рахунків торговельним підприємствам з метою спрощення синтетичного і
аналітичного обліку та уникнення плутанини в бухгалтерських записах для
обліку товарних надбавок доцільно виділити окремий синтетичний рахунок
29 “Торговельна націнка”, закріпивши за ним резервний номер другого
класу рахунків “Запаси” (див. Розділ 1, субрахунок 285).

В цьому разі до синтетичного рахунку 29 “Торговельна націнка” необхідно
виділити субрахунки:

291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”

292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

293 “Товарні надбавки громадського харчування”.

Отже, на рахунку “Торговельна націнка”, субрахунки “Товарні надбавки
на товари в оптових складах”, “Товарні надбавки на товари в роздрібній
торгівлі” і “Товарні надбавки підприємств громадського харчування”,
крім торговельної націнки, обліковується також податок на додану
вартість, що входить до продажної вартості отриманих товарів. За
Інструкцією до торговельної націнки мають включатись також суми ПДВ, що
сплачені при передоплаті товарів. У зв’язку з цим відображення в обліку
товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів (реалізованих
товарних надбавок), суттєво ускладнилось.

Підприємства, що здійснюють оптову та роздрібну торговельну діяльність і
ведуть бухгалтерський облік товарів за продажними цінами, на суму
сплаченого податку на додану вартість постачальникам та ПДВ,
нарахованого при одержанні товарів на умовах наступної оплати їх
постачальникам, згідно з пунктами 3 і 5 Інструкції повинні збільшити
вартість куплених товарів, а також віднести на збільшення їх вартості
свою торговельну націнку на покриття витрат обігу і створення доходу
торгівлі.

Одночасно із бухгалтерськими записами на відображення в обліку
нарахованого податкового кредиту з авансового платежу постачальнику
(Дт 641 “Розрахунки з податків (ПДВ)” – Кт 31 “Рахунки в банках” і ін.
та Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – Кт 644 “З
податкового кредиту”) або на суму податкового кредиту з ПДВ за
товарним документом постачальника, якщо передоплата товарів не здійснена
(Дт 641 (ПДВ) – Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”),
збільшують купівельну вартість товарів складанням бухгалтерської
проводки:

Дт 28 “Товари” (відповідний аналітичний рахунок)

Кт 291 – 293 “Товарні надбавки…”

Такою ж бухгалтерською проводкою відображають в обліку суму нарахованої
підприємством торговельної націнки і в результаті отримують продажну
вартість товарів.

Приклад 1. На відображення в обліку надходження товарів, що
оприбутковуються за продажними цінами, і товарних надбавок роздрібної
торгівлі (аналогічно оптової торгівлі і громадського харчування).

1.Підприємство здійснило передоплату товарів постачальнику. За угодою
повинно бути отримано товарів на суму 600 грн., в т.ч. ПДВ 100 грн.
Товари надійшли на підприємство.

2.На одержані від постачальника товари нарахована торговельна націнка в
розмірі 15%. Товари оприбутковані за продажними цінами. В прибутковій
накладній, виписаній на підставі товарного документа постачальника,
значаться товари на суму 675 грн., в тому числі:

Товари за договірними купівельними цінами – 500 грн.

Податок на додану вартість, 20% від 500 – 100 грн.

До оплати постачальнику – 600 грн.

Торговельна націнка підприємства – 15 % від 500 – 75 грн.

Разом за продажними цінами – 675 грн.

в т.ч. товарні надбавки (100+75) – 175 грн.

Якщо підприємство здійснило передоплату товарів постачальнику до їх
надходження, на бухгалтерських рахунках за даними прикладу 1 згідно з
пунктами 3 і 5 Інструкції необхідно зробити записи:

1. На здійснену передоплату товарів постачальнику – 600 грн.:

1.1. Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 31 “Рахунки в банках” – 500 та

Дт 641 “Розрахунки за податками” (ПДВ)

Кт 31 “Рахунки в банках” – 100

1.2. Дт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Кт 644 “З податкового кредиту” – 100 (на нарахування податкового
кредиту з ПДВ)

1.3. Одночасно за Інструкцією має бути зроблений додатковий запис на
суму сплаченого ПДВ як на товарну надбавку в сумі 100 грн.:

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт  292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі” -100

2. На оприбуткування товарів, одержаних від постачальника, за
продажними цінами – 675 грн.:

2.1. Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт   63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 500

2.2. Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі” – 175

3. Одночасно з надходженням і оприбуткуванням товарів списується
нарахований при передоплаті товарів податковий кредит з ПДВ в сумі
100 грн. (оп. 1.2):

Дт 644 “З податкового кредиту”

Кт   63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 100

Отже, товари оприбутковуються за продажними цінами. Для цього за даними
товарного документа постачальника, враховуючи нараховану торговельну
націнку підприємства, необхідно зробити калькуляцію продажної ціни на
кожний вид товару (купівельна ціна плюс ПДВ, плюс торговельна націнка).
За скалькульованими продажними цінами виписують прибутковий товарний
документ, звичайно прибуткову накладну. Але за наведеними вище записами
(оп. 1.3 і 2.2) згідно з Інструкцією ПДВ відноситься на дебет рахунку
28 “Товари” два рази, що недопустимо, і необхідно при бухгалтерських
записах врахувати.

Згідно з пунктом 5 Інструкції про бухгалтерський облік податку на додану
вартість сума ПДВ, сплачена в порядку передоплати товарів, що
оприбутковуються і обліковуються за продажними цінами, відноситься на
збільшення вартості товарів за дебетом рахунку 28 “Товари”. Інструкція
обходить питання обліку сум ПДВ, сплачених підприємством до надходження
товарів. Але збільшення вартості товарів на рахунку 28, коли товари від
постачальника ще не надійшли, суперечить прийнятим засадам
бухгалтерського обліку. Це ж стосується товарної надбавки, що при цьому
збільшується (Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – Кт 292 “Товарні
надбавки на товари в роздрібній торгівлі”).

Якщо уже такий порядок запису сплаченого при передоплаті товарів ПДВ
Інструкцією встановлено, то, на наш погляд, необхідно ввести до рахунку
28 “Товари” додатковий субрахунок, який можна назвати приблизно так:
“ПДВ на товари, що не надійшли”. При надходженні товарів у цьому разі на
підставі товарного документа, що підтверджує надходження товарів, які
були попередньо оплачені постачальнику, будуть складені бухгалтерські
проводки, як показано вище.

У наведеному прикладі 1 при отриманні від постачальника товарів до
господарської операції 2.2 повинен бути зроблений в синтетичному обліку
додатковий запис 2.3 на списання з обліку на субрахунку “ПДВ на товари,
що не надійшли” товарної надбавки на суму ПДВ, нарахованої при
передоплаті товарів постачальнику (оп. 1.3):

2.3.  Дт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Кт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – 100

або рівнозначний сторнувальний від’ємний запис:

Дт 282 – Кт 292 – 100

Для того, щоб можна було скласти бухгалтерські проводки на списання з
рахунку 28, субрахунок “ПДВ на товари, що не надійшли” нарахованих при
попередніх оплатах товарних надбавок в сумі ПДВ на ці товари, до
бухгалтерських записів товарних надбавок в товарно-грошових звітах про
надходження товарів: Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – Кт 292
“Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі” необхідно ввести
додаткову графу “ПДВ на попередньо оплачені товари, що надійшли”.

У тому разі, коли за здійсненою передоплатою товарів постачальнику
(оп. 1.3 прикладу 1) товари в місяці здійсненої передоплати не отримані,
товарна надбавка, нарахована на суму сплаченого постачальнику ПДВ (Дт
282 “Товари в роздрібній торгівлі” – Кт 292 “Товарні надбавки на
товари в роздрібній торгівлі” – 100), залишиться як сальдо на рахунку
28 “Товари”, субрахунок “ПДВ на товари, що не надійшли” до надходження
від постачальника попередньо оплачених товарів.

Очевидно, що запис Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – Кт 292
“Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі” (оп. 1.3) на
збільшення вартості товарів на суму ПДВ у складі передоплат товарів
постачальникам не потрібний. Важко пояснити необхідність і економічну
доцільність цього запису. В пункті 5 Інструкції слід було вказати, що
до ПДВ в складі не збалансованих протягом звітного місяця авансових
платежів (передоплат) це положення не відноситься, і в цьому разі
вартість товарів на суму сплаченого ПДВ не збільшується. На думку
автора, при передоплаті товарів постачальнику, що на підприємство не
надійшли, нараховувати на суму сплаченого ПДВ товарну надбавку на
товари недоцільно. Такий запис економічно не обґрунтований і на платежі
до бюджету податку на додану вартість не впливає. Бухгалтери, розуміючи
це, практично так і чинять.

3.3.2. Загальна схема бухгалтерського обліку товарних надбавок у
роздрібній торгівлі

За Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість сума
товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів, визначається
як сума залишку товарних надбавок на початок місяця і товарних надбавок
за звітний місяць, зменшена на суму товарних надбавок, що припадають на
залишок не реалізованих на кінець звітного місяця товарів. Товарні
надбавки, нараховані на товари за звітний місяць, мають бути зменшені на
суми товарних надбавок, списаних на зменшення в звітному місяці до
визначення попереднього кінцевого сальдо на субрахунку 292. Без цього
розрахунок буде не точний, не об’єктивний.

Суми товарних надбавок, що припадають на залишок нереалізованих товарів
на кінець звітного місяця, визначаються як добуток вартості залишку
нереалізованих товарів за обліковими продажними цінами на середній
відсоток товарних надбавок за звітний місяць згідно з розрахунком.

Середній відсоток товарних надбавок визначається діленням суми товарних
надбавок на залишок товарів на початок звітного місяця і товарних
надбавок на придбані товари за звітний місяць за вирахуванням суми
записів за дебетом субрахунку 292 “Товарні надбавки на товари в
роздрібній торгівлі” на інші списання товарів, помноженої на 100, на
суму реалізованих у звітному місяці товарів і залишку товарів на кінець
звітного місяця.

Згідно з пунктом 22 ПСБО 9 “Запаси” суми товарних надбавок, що
відносяться до реалізованих товарів, визначаються як добуток продажної
(роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотка
торговельної націнки. Товарні надбавки, нараховані на товари за звітний
місяць, мають бути зменшені на суми товарних надбавок, списаних на
зменшення в звітному місяці. Без цього розрахунок буде не точний, не
об’єктивний (див. п. 3.3.1).

Порядок визначення товарних надбавок, які відносяться до реалізованих
товарів, за Інструкцією та ПСБО 9 “Запаси” суперечливий. Автор вважає,
що до усунення цих суперечностей товарні надбавки, що відносяться до
залишку товарів і товарів реалізованих, слід визначати за Інструкцією з
бухгалтерського обліку податку на додану вартість.

Змінився також порядок відображення в обліку товарних надбавок, що
відносяться до реалізованих товарів. Тепер згідно з Інструкцією та новим
Планом рахунків від’ємний запис способом червоного сторно на визначену
за розрахунком суму товарних надбавок (включаючи ПДВ), що відноситься
до реалізованих товарів, має бути наступний:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Враховуючи необхідність розгорнутого відображення за дебетом субрахунку
902 облікової продажної вартості реалізованих товарів, а за кредитом –
товарних надбавок на ці товари для визначення сальдо собівартості
реалізованих товарів, а також особливості комп’ютерного обліку, доцільно
списувати товарні надбавки, що відносяться до реалізованих товарів,
рівнозначним позитивним записом:

Дт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Обчислена за розрахунком сума реалізованих товарних надбавок складається
із торговельної націнки та податкового кредиту з ПДВ на реалізовані
товари і списується на зменшення облікової продажної вартості
реалізованих товарів (від’ємним записом Дт 902 – Кт 292 або додатним
записом Дт 292 – Кт 902).

Податок на додану вартість з реалізованих товарів за готівковим і
безготівковим розрахунком за товари відображається в обліку окремим
записом бухгалтерською проводкою:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641 “Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на додану
вартість” або

Кт 643 “З податкових зобов’язань”

Нарахування товарних надбавок, списання їх на зменшення та відображення
в обліку товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів,
наочно показано на загальній схемі бухгалтерського обліку товарних
надбавок в роздрібній торгівлі (рис. 5).

Зміст записів за загальною схемою бухгалтерського обліку товарних
надбавок в роздрібній торгівлі:

1.1. Нарахування товарних надбавок в сумі ПДВ на отримані товари, а
також ПДВ від сум здійснених передоплат за товари постачальникам.

1.2. Нарахування торговельної націнки підприємства на покриття витрат
обігу торгівлі та створення доходу або відображення в обліку отриманої
від постачальника торговельної знижки.

2. Відображення в обліку надходження виручки за реалізовані покупцям
товари.

3. Списання із підзвіту матеріально відповідальних осіб реалізованих
товарів за обліковою продажною їх вартістю.

4. Списання товарних надбавок у зв’язку з іншим (крім реалізації за
готівку) вибуттям товарів.

282 902 292
282

3 5
1.1

4 1.2

641 (ПДВ) 702
30, 31, 36

6.1
2

643

6.2

Рис. 5. Загальна схема бухгалтерського обліку товарних надбавок в
роздрібній торгівлі

5. Списання товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів,
згідно з розрахунком за звітний місяць позитивним (додатним) записом.

6.1. Відображення в обліку податкового зобов’язання з ПДВ від обороту з
реалізованих товарів за готівку та за безготівковим розрахунком без
передоплати.

6.2. Списання після відвантаження (відпуску) товарів нарахованих при
передоплатах товарів покупцями податкових зобов’язань з ПДВ
(нарахування: Дт 643 – Кт 641(ПДВ).

Записи 6.1 і 6.2 в сумі мають дорівнювати розрахунковій сумі ПДВ з
оподатковуваного обороту від реалізації товарів, що відображений за
кредитом рахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” (сума обороту,
помножена на 20 і поділена на 120).

На підприємствах оптової торгівлі, які обліковують товари за продажними
цінами, та на підприємствах громадського харчування товарні надбавки на
товари відображаються в обліку аналогічно.

3.3.3. Облік товарних надбавок на підприємствах

роздрібної торгівлі

Розглянемо на спрощеному прикладі нарахування на товари, що
оприбутковуються за продажними цінами, товарних надбавок, повної
реалізації цих товарів, визначення і відображення в обліку товарних
надбавок, що відносяться до реалізованих товарів.

Приклад 2. На відображення в обліку покупки товарів з оплатою їх після
надходження на підприємство, реалізації цих товарів за готівку і
реалізованих товарних надбавок.

1. Одержано від постачальника і оприбутковано за роздрібними цінами
товари:

Товари за договірними купівельними цінами – 1000 грн.

Податок на додану вартість, 20% від 1000 – 200 грн.

До оплати постачальнику 1200 грн.

Торговельна націнка, 15% від 1000 – 150 грн.

До оприбуткування за продажними цінами 1350 грн.

2. Реалізовано всі отримані товари покупцям за готівкові грошові кошти
на суму 1350 грн.

За даними прикладу 2 необхідно скласти бухгалтерські проводки:

1. На купівельну вартість товарів без податку на додану вартість – 1000
грн.:

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт   63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 1000

2. На суму податку на додану вартість – 200 грн.:

Дт 641 “Розрахунки за податками” (ПДВ)

Кт  63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” – 200

3. На суму товарних надбавок (ПДВ і торговельної націнки: 200+150) –
350 грн.:

Дт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

Кт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі” – 350

4. На надходження виручки за реалізовані товари в касу підприємства –
1350 грн.:

Дт 30 “Каса”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 1350

5. Списуються із підзвіту матеріально відповідальної особи реалізовані
товари – 1350 грн. :

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – 1350

6.  Списуються реалізовані товарні надбавки додатним записом – 350
грн. :

Дт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – 350

7. Відображається в обліку податкове зобов’язання з ПДВ від обороту з
реалізації товарів – 225 (1350 х 20% : 120)

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641 “Розрахунки за податками” (ПДВ) – 225

Зазначимо, що різниця в сумах ПДВ, сплаченого постачальнику (податкового
кредиту), і податкового зобов’язання з ПДВ від суми обороту з реалізації
товарів в сумі 25 грн. (225 – 200) виникла за рахунок нарахування ПДВ з
торговельної націнки на реалізовані товари (150 х 20 % : 120).

В результаті вказаних вище змін в бухгалтерському обліку рахунок 46
“Реалізація” з 1 січня 2000 року не застосовується. Оборот з реалізації
товарів визначається за кредитом рахунку 702 “Дохід від реалізації
товарів”, аналітичний рахунок “Дохід від реалізації товарів у роздріб”.

Необхідно підкреслити, що поняття товарних надбавок за звітний місяць в
Інструкції не уточнюється. Очевидно, що виходячи з установленого
Інструкцією порядку визначення середнього відсотка товарних надбавок
сума товарних надбавок за звітний місяць повинна визначатись як різниця
між сумою нарахованих товарних надбавок за звітний місяць (Кт 292) і
сумою товарних надбавок, списаних на зменшення у зв’язку з іншим
вибуттям товарів (крім продажу в роздріб), за дебетом субрахунку 292
“Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”, тобто сальдуванням
кредитового і дебетового оборотів за субрахунком 292 до визначення
реалізованих товарних надбавок або так званих попередніх оборотів.

Середній відсоток товарних надбавок повинен визначатися за формулою:

Сума товарних надбавок на залишок товарів на початок місяця

плюс сума товарних надбавок, нарахованих за місяць,

мінус сума списань товарних надбавок на зменшення х 100

Сума реалізованих товарів за місяць плюс сума залишку товарів на
кінець звітного місяця

Необхідність визначення фінансових результатів за галузями
господарської діяльності, застосування різних облікових цін на товари,
як бази для розрахунку реалізованих товарних надбавок, робить неможливим
складання одного їх розрахунку разом по підприємству, яке здійснює різні
види торговельної діяльності: оптову торгівлю, роздрібну торгівлю,
громадське харчування.

Розрахунок товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів,
доцільно складати за формою таблиці 11.

Приклад 3. На визначення і відображення в бухгалтерському обліку
товарних надбавок роздрібної торгівлі, що відносяться до товарів,
реалізованих за звітний місяць.

1.Залишок товарів в роздрібних торговельних підприємствах за продажними
роздрібними цінами. Товарні надбавки на ці товари на початок місяця
складають 7490 грн.

2. Нараховані товарні надбавки на товари, що надійшли за місяць, на суму
9780 грн. У зв’язку з іншим вибуттям товарів списано на зменшення
товарних надбавок на суму 582 грн. Збільшення товарних надбавок за
місяць – 9198 грн. (9780-582).

3. За звітний місяць реалізовано товарів на суму 32280 грн. Залишок
товарів на кінець місяця складає 27235 грн.

4. Сума податку на додану вартість з реалізованих за місяць товарів за
даними касових апаратів (РРО) складає 5380 грн.

5. Із цифрових даних прикладу 3 виключені суми ПДВ, що сплачені при
передоплаті не отриманих від постачальників товарів і обліковуються
відповідно на рахунку 28, субрахунок “ПДВ на товари, що не надійшли” і
субрахунку 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”.

За наведеними в прикладі 3 даними складаємо розрахунок товарних
надбавок, що відносяться до товарів, реалізованих за звітний місяць
(табл. 11).

Таблиця 11

Підприємство_________________________

РОЗРАХУНОК

товарних надбавок, що відноситься

до товарів, реалізованих за_____________200__р.

Товарні надбавки Товари за продажними цінами Середній

відсоток

тов.над-бавок

гр.3 х 100

гр. 6 Товарні надбавки

Зали-

шок

на

поча-

ток місяця надход-ження тов.надб. мінус спи-сання на зменшен-

ня

разом

(гр.1 + гр.2)

реалі-

зовані

за мі-

сяць

залишок на кінець місяця

разом

(гр.4+

гр.5)

на залишок товарів на кінець місяця

гр.5 х гр.7

100 на товари, реалізовані

за місяць

гр.4 х гр.7

100

або

(гр.3 – гр.8)

1 2 3 4 5 6 7 8 9

7490 9198 16688 32280 27235 59515 28,04 7637 9051

Дт
292 – Кт 902 – 9051

Гол. бухгалтер____________

До суми визначених за розрахунком реалізованих товарних надбавок входить
сума податкового кредиту з податку на додану вартість, нарахованого на
купівельну вартість товарів при їх оприбуткуванні від постачальників, та
сума ПДВ з торговельної націнки на товари, реалізовані за звітний
місяць. Сума ПДВ з реалізованих за місяць товарів визначається за
підсумком касових апаратів. У наведеному прикладі вона складає 5380
грн., а сума реалізованої торговельної націнки – 3671 грн. (9051 –
5380).

Якщо всі товари, що реалізуються в роздрібній торгівлі, є об’єктом
оподаткування, то суму ПДВ за підсумком касових апаратів можна
перевірити, помноживши суму роздрібного товарообігу за звітний місяць на
20% і поділивши на 120. У нашому прикладі: 32280 х 20%:120 = 5380 грн.

За даними прикладу 3 і складеного розрахунку товарних надбавок, що
відносяться до реалізованих товарів, необхідно скласти дві окремі
бухгалтерські проводки:

1. Дт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – 9051

2. Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641 “Розрахунки за податками” (ПДВ) – 5380 (на суму податкового
зобов’язання з ПДВ).

Аналогічним записом відображається в синтетичному обліку податок на
додану вартість від обороту з реалізації товарів за безготівковим
розрахунком за даними облікових регістрів на відвантаження (відпуск)
товарів покупцям (Дт 702 – Кт 641(ПДВ) або Дт 702 – Кт 643 “З
податкових зобов’язань”, якщо товари були попередньо оплачені).

На підприємствах громадського харчування та оптових підприємствах, які
обліковують товари на складах за продажними цінами роздрібної торгівлі,
розрахунок реалізованих товарних надбавок і відображення їх у
бухгалтерському обліку здійснюються аналогічно роздрібній торгівлі.

При розрахунку реалізованих товарних надбавок треба врахувати товарні
надбавки, що нараховані в сумі ПДВ на товари, за які здійснена
передоплата постачальникам, але на торговельне підприємство ці товари в
звітному місяці не надійшли (якщо підприємство згідно з пунктами 3 і 5
Інструкції такі записи здійснює). Це можна зробити по-різному, але, на
наш погляд, найбільш доцільно і економічно обґрунтовано треба здійснити
його в наступному порядку:

1. В розрахунку товарних надбавок, що відносяться до реалізованих
товарів, виключити суму ПДВ на товари, що попередньо оплачені в звітному
місяці, але ще не надійшли (Дт 28 Товари”, субрахунок “ПДВ на товари, що
не надійшли” – Кт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній
торгівлі” або відповідно Кт 291, 293), зменшивши суму товарних надбавок
в гр. 2 розрахунку.

2. На суму початкового сальдо на рахунку 28, субрахунок “ПДВ на товари,
що не надійшли” необхідно зменшити суму товарних надбавок на початок
місяця в гр. 1 розрахунку.

3. В гр. 5 розрахунку зменшити суму залишку товарів на кінець звітного
місяця на суму кінцевого сальдо на рахунку 28, субрахунок “ПДВ на
товари, що не надійшли”.

В теперішніх умовах торговельної діяльності підприємства роздрібної
торгівлі поряд з продажем товарів населенню за готівку здійснюють також
операції з відвантаження (відпуску) товарів дрібним оптом і оптом іншим
підприємствам і установам. У зв’язку з цим податок на додану вартість
від суми реалізації товарів дрібним оптом та оптом покупцям-платникам
ПДВ в сумі податкових зобов’язань має бути списаний підсумком за
місяць з рахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” бухгалтерською
проводкою:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт  641, анал. рахунок “З податку на додану вартість” – на суму
податкових зобов’язань з реалізації оплачених і не оплачених покупцями
товарів (крім передоплат).

У тому разі, коли при передоплаті покупцем товарів суми нарахованих
податкових зобов’язань з ПДВ віднесені на субрахунок 643 “З податкових
зобов’язань” (Дт 643 – Кт 641(ПДВ), то сума таких податкових
зобов’язань з відвантажених (відпущених) товарів підсумком за місяць
відображається в обліку записом на рахунках:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 643 “З податкових зобов’язань”

При відображенні в обліку реалізації товарів і валового доходу на
підприємствах роздрібної торгівлі необхідно враховувати наступне:

1.  Реалізація товарів населенню за готівку та підприємствам і установам
у відповідних продажних цінах за безготівковим розрахунком
відображається за кредитом субрахунку 702 “Дохід від реалізації
товарів”. Суму податкових зобов’язань з ПДВ від обороту з продажу
товарів відносять на дебет цього субрахунку. Сальдо субрахунку 702
“Дохід від реалізації товарів” показує суму чистого доходу роздрібної
торгівлі.

2. При наявності на підприємстві операцій з дрібнооптового й оптового
відпуску товарів облік доходу від реалізації товарів за безготівковим
розрахунком повинен вестись на окремому аналітичному рахунку з
визначенням і відображенням на дебеті цього рахунку податку на додану
вартість згідно з виписаними покупцям товарними документами та
податковими накладними.

3. Фінансовий результат від здійснення роздрібної торгівлі,
дрібнооптових і оптових операцій визначається та відображається в обліку
підсумком за рік на субрахунку 791 “Результат основної діяльності”,
відповідні аналітичні рахунки.

На підприємствах роздрібної торгівлі, що здійснюють також дрібнооптовий
і оптовий відпуск товарів покупцям за безготівковим розрахунком, товарні
надбавки, що відносяться до реалізованих за місяць товарів, у тому числі
податковий кредит з ПДВ, визначаються за розрахунком (табл. 11). Але
податкові зобов’язання з ПДВ в цьому разі складаються із двох частин:

1. ПДВ від обороту з дрібнооптового і оптового відпуску товарів за
безготівковим розрахунком, що відображається в синтетичному обліку за
дебетом субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” за підсумковими
даними облікових регістрів на відвантаження (відпуск) товарів покупцям і
про дохід (виручку) підприємства.

2. ПДВ від обороту з роздрібного продажу товарів за даними касових
апаратів, що відображається в обліку окремим записом на підставі
розрахунку товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів (в
тому числі податковий кредит з ПДВ і реалізована торговельна націнка).

Тому при визначенні і відображенні в бухгалтерському обліку податкових
зобов’язань з ПДВ від доходу (виручки) з реалізації товарів за місяць
необхідно врахувати, що сума ПДВ з дрібнооптового і оптового продажу
товарів уже відображена в обліку на субрахунку 702 “Дохід від
реалізації товарів” (відповідний аналітичний рахунок) на підставі
товарних документів і податкових накладних (Дт 702 “Дохід від реалізації
товарів” – Кт 641 “Розрахунки за податками”(з ПДВ) або Дт 702 “Дохід від
реалізації товарів” – Кт 643 “З податкових зобов’язань”). А сума ПДВ
від обороту з продажу товарів у роздріб визначається за даними касових
апаратів і відображається в обліку на підставі розрахунку товарних
надбавок окремим записом: Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”,
аналітичний рахунок “Дохід від реалізації товарів у роздріб” – Кт 641
“Розрахунки за податками” (з ПДВ).

У даному випадку можливий і інший варіант обліку: реалізація товарів
у роздріб і реалізація товарів дрібним оптом та оптом відображається на
одному субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” з відображенням
суми обороту з реалізації (доходу) за роздрібними цінами та відпуску їх
оптом за договірними відпускними цінами, включаючи ПДВ, за кредитом
цього рахунку. А сума податкових зобов’язань з ПДВ, що відносяться до
реалізованих товарів, складатиметься із сум ПДВ згідно з даними касових
апаратів (Дт 702 – Кт 641(ПДВ) і ПДВ від обороту з дрібнооптової та
оптової реалізації товарів за даними відповідних товарних документів і
податкових накладних (Дт 702 “Дохід від реалізації товарів” – Кт 641
“Розрахунки за податками” (з ПДВ) або Дт 702 – Кт 643 “З податкових
зобов’язань”. Але це складніший, не наочний та не доцільний варіант
обліку.

Слід підкреслити, що облік реалізації товарів і відображення в обліку
податкових зобов’язань з ПДВ та торговельної націнки став значно
складнішим, але Інструкція регламентує його недостатньо. До того ж
вибрані не найбільш раціональні варіанти обліку. Тому в практиці роботи
бухгалтерів підприємств роздрібної торгівлі виникають певні труднощі,
допускаються помилки в облікових записах.

Правильне визначення і відображення в обліку торговельної націнки, що
відноситься до реалізованих товарів, і податкових зобов’язань з податку
на додану вартість має важливе значення для визначення рентабельності й
оцінки ефективності торговельної діяльності підприємства, забезпечення
своєчасних і повних розрахунків з бюджетом з ПДВ.

РОЗДІЛ 4. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ДОХОДІВ, ВИТРАТ І ФІНАНСОВИХ
РЕЗУЛЬТАТІВ

ГОСПОДАРСЬКО-ФІНАНСОВОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

4.1. Загальні положення

Вимоги до фінансової звітності встановлені Положенням (стандартом)
бухгалтерського обліку 1, затвердженим наказом Міністерства фінансів
України від 31.03.99 р. № 87.

До фінансової звітності підприємства відносяться Баланс, Звіт про
фінансові результати, Звіт про рух грошових коштів, Звіт про власний
капітал, Примітки і пояснення. Фінансова звітність повинна розкрити всю
інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарсько-фінансової
діяльності підприємства. Квартальний бухгалтерський звіт обмежується
балансом і звітом про фінансові результати. В такому ж обсязі
складається скорочена за кількістю показників фінансова звітність
суб’єктів малого підприємництва і представництв іноземних суб’єктів
господарської діяльності.

Метою складання фінансової звітності є надання користувачам звітності
повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан,
результати діяльності та рух коштів підприємства для прийняття
управлінських рішень.

За загальними положеннями Положення (стандарту) 3 “Звіт про фінансові
результати” господарсько-фінансова діяльність підприємства складається
із звичайної діяльності та надзвичайних подій.

Звичайна діяльність – це будь-яка основна діяльність підприємства, а
також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її
проведення.

Основна діяльність – це операції, пов’язані з виробництвом або
реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою
створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу.

Основна діяльність підприємства та інші види діяльності, які не є
інвестиційною чи фінансовою діяльністю, відносяться до операційної
діяльності.

До інших видів звичайної діяльності відноситься інша операційна
діяльність підприємства, крім виробництва або реалізації продукції
(товарів, робіт, послуг), – операційна оренда активів, реалізація
оборотних активів (крім фінансових інвестицій) тощо.

Надзвичайна подія – це подія або операція, яка чітко відрізняється від
звичайної діяльності підприємства та не очікується, що вона
повторюватиметься періодично або в кожному наступному звітному періоді.
До надзвичайних подій відносяться стихійні лиха, пожежі, техногенні
аварії тощо та інші події, які відповідають визначенню надзвичайних
подій.

Статті доходів і витрат, пов’язаних з господарсько-фінансовою діяльністю
підприємства, розміщені в Звіті про фінансові результати відповідно до
вказаної вище класифікації діяльності підприємства.

Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік.
Баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного
періоду. Проміжна (місячна та квартальна) звітність складається
наростаючим підсумком з початку звітного періоду.

Фінансова звітність повинна бути достовірною. Інформація, наведена в
фінансовій звітності, є достовірною, якщо вона не містить помилок та
перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.

Фінансові результати господарсько-фінансової діяльності підприємства за
звітний період відображаються у Звіті про фінансові результати, що
складається згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 з
наступними змінами та доповненнями. Цим Положенням визначені зміст і
форма Звіту про фінансові результати, а також загальні вимоги до
розкриття його статей. Для малих підприємств може передбачатися спрощена
форма Звіту про фінансові результати.

Метою складання Звіту про фінансові результати є надання користувачам
повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати,
прибутки і збитки від діяльності підприємства за звітний період.

Для визначення фінансового результату підприємства в звіті необхідно
порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для
отримання цих доходів. При цьому доходи та витрати відображають у
бухгалтерському обліку, а на підставі цього обліку – в Звіті про
фінансові результати у момент їх виникнення, а не в момент надходження
або сплати грошей (спосіб нарахування).

При способі нарахування дохід у Звіті про фінансові результати
відображається в момент надходження активу або погашення зобов’язань,
які сприяють збільшенню власного капіталу підприємства (крім зростання
капіталу за рахунок внесків учасників). Витрати відображаються у звіті в
момент вибуття активу або збільшення зобов’язань, які призводять до
зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за
рахунок його вилучення або розподілу власникам). Згортання (перекриття)
доходів і витрат не дозволяється, крім випадків, передбачених
відповідними положеннями (стандартами).

Положенням 3 “Звіт про фінансові результати” (пункти 12-37) встановлено
економічний зміст статей доходів і витрат та порядок визначення
прибутку (збитку) за звітний період. Вимоги до Звіту про фінансові
результати визначають і вимоги до організації та ведення бухгалтерського
обліку доходів і витрат підприємства. Як у Звіті про фінансові
результати, так і в бухгалтерському аналітичному обліку виділяють
статті, що дають можливість визначити фінансовий результат від звичайної
діяльності та надзвичайних подій, а також у складі звичайної діяльності
– від основної та іншої діяльності (фінансової і інвестиційної). Така
класифікація доходів і витрат має важливе значення для об’єктивної
оцінки діяльності підприємства.

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку
допускає списання доходів і витрат підприємств на рахунок 79 “Фінансові
результати” щомісячно або один раз в кінці року підсумком доходів і
витрат за звітний період. Автор вважає, що щомісячне списання доходів і
витрат на фінансові результати господарсько-фінансової діяльності
підприємства та закриття відповідних рахунків є недоцільним.
Недоцільність щомісячного закриття рахунків доходів і витрат у тому, що
воно ускладнює синтетичний і, головне, аналітичний облік та складання
Звіту про фінансові результати, а також не сприяє ефективному контролю і
аналізу доходів і витрат.

Необхідність списання доходів і витрат на фінансові результати
заключними записами підсумком за звітний рік випливає з особливостей і
потреб складання Звіту про фінансові результати та раціональної
організації синтетичного й аналітичного обліку доходів, витрат і
фінансових результатів, а також забезпечення належних умов для
ефективного контролю й аналізу. Потрібно також врахувати, що кінцевий
фінансовий результат діяльності підприємства визначається за даними
Звіту про фінансові результати, а не за даними бухгалтерського обліку.
Тому заповнення цього звіту має передувати закриттю рахунків доходів і
витрат, а сума податку на прибуток від усіх видів звичайної (основної)
діяльності підприємства визначається та відображається в бухгалтерському
обліку за даними звіту форми № 2 ”Звіт про фінансові результати”. З
врахуванням вказаних вище особливостей нової системи бухгалтерського
обліку та складання Звіту про фінансові результати в посібнику
розглядаються облік доходів, витрат і фінансових результатів та
організація синтетичного й аналітичного їх обліку. Доходи підприємства
визначаються згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15
“Дохід”. Це Положення (стандарт) визначає методологічні засади
формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства
та її розкриття у фінансовій звітності.

Дохід визначається після збільшення активу або зменшення зобов’язання,
що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу
за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу
може бути достовірно визначена.

Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:

1. Сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і
обов’язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету і
позабюджетних фондів.

2. Сума надходження за договором комісії, агентським та іншим
аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо.

3. Сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

4. Сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

5. Сума завдатку: під заставу, якщо договором передбачена передача
заставленого майна заставоодержувачу; одержана позикодавцем від
позичальника в погашення позики.

6. Надходження, що належать іншим особам.

7. Надходження від первинного розміщення цінних паперів.

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими
групами:

дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

інші операційні доходи;

фінансові доходи;

інші доходи;

надзвичайні доходи.

Склад доходів, що відносяться до відповідної групи, встановлено
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові
результати”:   

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів)
визначається при наявності наступних умов:

покупцеві передані ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на
продукцію (товар, інший актив);

підприємство не здійснює подальшого управління та контролю за
реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

сума доходу (виручки) може бути достовірно визначена;

є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення
економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією,
можуть бути достовірно визначені.

Визнаний дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт,
послуг) не корегується на величину пов’язаної з ним сумнівної та
безнадійної дебіторської заборгованості. Сума такої заборгованості
визнається витратами підприємства згідно з Положенням (стандартом)
бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість”.

ПСБО 15 “Дохід” встановлює критерії визнання доходу від операцій з
реалізації продукції (товарів, інших активів), надання послуг і
використання активів підприємства, що приносять відсотки, роялті та
дивіденди. Критерій визнання доходу застосовується окремо до кожної з
указаних операцій.

Для визнання доходу від реалізації продукції, товарів, інших активів
необхідно визначити час (момент), коли ризики й вигоди, пов’язані з
власністю на продукцію, передаються іншій стороні, тобто право власності
на продукцію передається покупцю або продукція переходить у володіння
покупця.

Оцінка моменту передачі покупцю ризиків і вигод потребує вивчення
обставин кожної з операцій, пов’язаних з визнанням доходу.

Дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) не визнається
доти, доки не буде впевненості, що підприємство отримає вигоди або
компенсації від здійсненої операції. Доти, поки сума доходу, який має
отримати підприємство, не буде достовірно визначена, дохід від
реалізації продукції (товарів, інших активів) не визнається.

Звичайно датою визнання доходу від реалізації продукції (товарів, інших
активів) є дата поставки (відвантаження, продажу). Для підприємств
торгівлі датою продажу є дата визнання доходу незалежно від того, чи
товар продано за гроші, чи на умовах наступної оплати.

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої
вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Економічний
зміст інших операційних доходів, фінансових та інших доходів
підприємства розкривається в ПСБО 3 “Звіт про фінансові результати” та в
Плані рахунків бухгалтерського обліку.

В окремих випадках сума доходу може не збігатися зі справедливою
вартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг). У тому разі,
коли товари реалізуються з торговельною знижкою або зі знижкою з обсягу,
дохід визначається за меншою сумою, ніж справедлива вартість, тобто
дохід виражається в тій сумі грошових коштів чи еквівалентів, які були
отримані або підлягають отриманню.

Чиста реалізаційна вартість – це ціна продажу за вирахуванням витрат на
продаж продукції (товарів, робіт, послуг).

Бухгалтерський облік доходів виробничих і торговельних підприємств має
забезпечити не тільки об’єктивне відображення в синтетичному і
аналітичному обліку валових доходів від основної (звичайної) діяльності,
іншої звичайної діяльності, фінансових операцій та надзвичайних подій,
ефективний аналіз доходів, а й правильне визначення чистого доходу
підприємства.

Бухгалтерський облік доходів виробничих і торговельних підприємств має
важливе значення для контролю та аналізу їх рівня, структури і динаміки.

У зв’язку з переходом з 1 січня 2000 року на організацію та ведення
бухгалтерського обліку на підприємствах України за положеннями
(стандартами) бухгалтерського обліку, розробленими на базі міжнародних,
та введенням нового Плану рахунків бухгалтерського обліку принципово
змінився порядок ведення обліку доходів підприємств.

Якщо до 1 січня 2000 року валові доходи підприємств обліковувались на
одному синтетичному рахунку 46 “Реалізація”, а деякі доходи
відображались на рахунку 80 “Прибутки і збитки”, то з 1 січня 2000 року
доходи підприємства відображаються в обліку на наступних семи
синтетичних рахунках:

70 “Доходи від реалізації”,

71 “Інший операційний дохід”,

72 “Дохід від участі в капіталі”,

73 “Інші фінансові доходи”,

74 “Інші доходи”,

75 “Надзвичайні доходи”,

79 “Фінансові результати”.

Синтетичний і аналітичний облік доходів виробничих і торговельних
підприємств є єдиним джерелом інформації для складання Звіту про
фінансові результати від господарсько-фінансової діяльності
підприємства.

Синтетичний облік доходів на оптово-збутових, оптових і посередницьких
підприємствах та підприємствах роздрібної торгівлі має особливості, що
випливають із специфіки торговельної діяльності та порядку ціноутворення
в оптовій і роздрібній торгівлі, з особливого порядку обліку доходів.

Синтетичний облік доходів у торгівлі ведеться за загальною схемою
бухгалтерського обліку доходів, витрат і фінансових результатів
торговельних підприємств (рис. 9) з врахуванням особливостей
відображення в обліку собівартості реалізованих товарів:

1.  На оптово-збутових, оптових і посередницьких підприємствах, які
обліковують товари за купівельними цінами, собівартість реалізованих
товарів складається із договірної купівельної їх вартості (без ПДВ) і
витрат підприємства на придбання товарів, доставку їх та доведення
товарів до придатного для реалізації стану.

2. На підприємствах роздрібної торгівлі, в тому числі на підприємствах
громадського харчування, які обліковують товари за продажними цінами,
включаючи товарні надбавки, собівартість реалізованих товарів
складається із продажної їх вартості за вирахуванням (мінусом) товарних
надбавок, що за щомісячним розрахунком відносяться до реалізованих
товарів, і витрат підприємства на придбання товарів, їх доставку та
доведення до придатного для реалізації стану.

Відповідно до наведених раніше мотивів витрати підприємства на придбання
товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану
щомісячно списуються на дебет рахунку 902 “Собівартість реалізованих
товарів” в сумі, що відноситься до реалізованих за місяць товарів. При
цьому названі витрати розподіляються за щомісячним розрахунком на
витрати, що відносяться до реалізованих товарів і до залишку товарів на
кінець звітного місяця. Інші витрати обігу, а також адміністративні
витрати та інші операційні витрати на рахунок 791 “Результат основної
діяльності” списуються заключними записами в кінці року.

Базові засади організації бухгалтерського обліку витрат виробничих,
торговельних і інших підприємств установлені Положенням (стандартом)
бухгалтерського обліку 16 “Витрати”.

Об’єктом витрат є продукція, роботи, послуги або вид діяльності
підприємства, які потребують визначення пов’язаних з їх виробництвом
витрат. Елементом витрат є сукупність економічно однорідних витрат
підприємства.

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням
активів або збільшенням зобов’язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або
збільшення зобов’язань, що призводять до зменшення власного капіталу
підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення
або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути
достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням
доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо
пов’язати з доходом певного періоду, відображаються в складі витрат того
звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох
звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу
його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними
звітними періодами.

У тому разі, коли здійснені підприємством витрати або ті витрати, що
будуть здійснені в зв’язку з операцією продажу продукції (товарів, інших
активів), достовірно виміряти неможливо, дохід від продажу не
визначається. Отже, коли визнається дохід, то визнаються і пов’язані з
ним витрати, включаючи оцінку майбутніх витрат. Цей критерій випливає з
установленого принципу відповідності доходів і витрат.

Для визначення фінансового результату звітного періоду за принципом
відповідності доходів і витрат необхідно порівняти доходи звітного
періоду з витратами, які підприємство здійснило для отримання цих
доходів.

Не визнаються витратами й не включаються до Звіту про фінансові
результати:

Платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими
аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо.

2.  Попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг.

3. Погашення одержаних позик.

4.   Інші зменшення активів або збільшення зобов’язань, що не
відповідають ознакам, вказаним вище (п. 6 ПСБО 16).

5. Витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно
до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Склад витрат визначається пунктами 10–31 ПСБО 16 “Витрати”.  

Доходи і витрати, які відповідають критеріям, викладеним вище, наводять
у Звіті про фінансові результати з метою визначення чистого прибутку або
збитку звітного періоду (крім випадків, коли відповідні положення
(стандарти) передбачають винятки з цього правила).

Отже, до фінансово-результатних рахунків відносяться рахунки для обліку
доходів і витрат господарсько-фінансової діяльності підприємства та
рахунок 79 “Фінансові результати”. Якщо підприємство прийняло
раціональніший порядок відображення фінансових результатів на рахунку 79
заключними записами на списання сальдо доходів і витрат підсумком за
звітний рік, то протягом року (щоквартально) фінансові результати
діяльності підприємства визначаються оперативно (без записів на
бухгалтерських рахунках) у Звіті про фінансові результати.

Витрати виробничих і торговельних підприємств, включаючи витрати на
управління, перевезення, зберігання та реалізацію продукції (товарів
тощо), мають безпосередній вплив на фінансові результати від реалізації
продукції (товарів, робіт, послуг). Рівень витрат є одним із
найважливіших якісних показників роботи підприємства. Бухгалтерський
облік має важливе значення для контролю та аналізу їх рівня, структури
та динаміки.

У зв’язку з переходом з 1 січня 2000 року на організацію та ведення
бухгалтерського обліку на підприємствах України за положеннями
(стандартами) бухгалтерського обліку, розробленими на базі міжнародних,
та введенням нового Плану рахунків бухгалтерського обліку принципово
змінився порядок ведення обліку витрат на виробничих і торговельних
підприємствах.

З 1 січня 2000 року всі витрати виробничих і торговельного підприємства
відображаються в обліку на наступних дев’яти синтетичних рахунках:

23 “Виробництво”,

91 “Загальновиробничі витрати”,

92 “Адміністративні витрати”,

93 “Витрати на збут” (“Витрати “),

94 “Інші операційні витрати”,

95 “Фінансові витрати”,

96 “Втрати від участі в капіталі”,

97 “Інші витрати”,

99 “Надзвичайні витрати”.

Важлива особливість зміненого обліку витрат підприємств у тому, що вони
можуть списуватись на фінансові результати господарсько-фінансової
діяльності підприємства щомісячно або заключними записами в кінці
звітного року. На погляд автора, протягом року витрати підприємства, що
безпосередньо не відносяться до реалізованої за місяць продукції
(товарів, робіт, послуг), мають залишатися як сальдо на названих вище
рахунках витрат (крім рахунків 23 “Виробництво” і 91
“Загально-виробничі витрати”), враховані наростаючим підсумком з
початку року, і за даними сальдо цих рахунків відображатися в Звіті про
фінансові результати.

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”
(пункти 8 і 9) придбані або отримані запаси, включаючи товари,
зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна
вартість запасів, що придбані за плату, є собівартістю запасів, яка
складається із суми, що сплачується згідно з договором постачальнику
(продавцю) за вирахуванням непрямих податків та витрат, які
безпосередньо пов’язані з придбанням запасів, транспортуванням їх до
місця використання та доведенням до стану, в якому вони придатні до
використання у запланованих цілях.

ПСБО 9 “Запаси” не конкретизує порядок визначення первісної
(балансової) вартості виробничих запасів і товарів та визначення
фактичної собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) з
врахуванням первісної їх вартості та облікових цін.

Складним є облік товарних запасів і відображення на бухгалтерських
рахунках фактичної собівартості реалізованих товарів у роздрібній
торгівлі. Всупереч положенням пунктів 8 і 9 ПСБО 9 “Запаси” в пункті 22
вказується, що собівартість реалізованих товарів визначається як різниця
між продажною (роздрібною) вартістю товарів і сумою торговельної націнки
на ці товари. Як повинна визначатись собівартість реалізованих товарів
в оптовій торгівлі, в Положенні не вказується.

На наш погляд, суперечливість вказаних вище положень ПСБО 9 “Запаси” має
бути врахована при розробці відомчих методичних рекомендацій з
планування та обліку витрат торговельних підприємств. Згідно з
положеннями пунктів 8 і 9 ПСБО 9 “Запаси” не може бути собівартості
реалізованих товарів як в оптових, так і в роздрібних торговельних
підприємствах без відповідної частки витрат, безпосередньо пов’язаних
з придбанням товарів, їх доставкою і доведенням до стану, в якому вони
придатні до реалізації. Без частки названих витрат неможливо об’єктивно
визначити фінансові результати й ефективність торгівлі.

Змінами та доповненнями, внесеними до пункту 9 ПСБО 9 “Запаси”,
встановлений порядок обліку та списання для включення до собівартості
реалізованих товарів тільки транспортно-заготівельних витрат. Порядок
обліку та списання інших витрат, що входять до первісної вартості
реалізованих товарів, названим Положенням та Інструкцією про
застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку не встановлений.

Виходячи із вищевикладеного, автор розглядає найбільш раціональний
варіант списання на фінансові результати витрат обігу торговельних
підприємств, при якому витрати, що безпосередньо пов’язані з придбанням
товарів, транспортуванням їх до місця використання та доведенням до
стану, в якому вони придатні до реалізації, включаються до фактичної
собівартості реалізованих товарів за спеціальним щомісячним розрахунком
цих витрат.

Витрати торговельного підприємства на придбання товарів, їх доставку та
доведення до придатного для реалізації стану протягом місяця
обліковуються на рахунку 93 “Витрати обігу”. В кінці місяця названі
витрати, що відносяться за розрахунком до реалізованих товарів,
списуються з рахунку 93 на збільшення собівартості реалізованих товарів.

Сума витрат на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного
для реалізації стану, що відносяться до реалізованих товарів,
визначається за розрахунком як різниця між попереднім сальдо цих витрат
на відповідних статтях аналітичного обліку (сальдо, визначене до
списання витрат за розрахунком), і залишком їх за розрахунком на залишок
товарів на кінець звітного місяця.

Сума витрат на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного
для реалізації стану, що відноситься до залишку нереалізованих на кінець
місяця товарів, визначається як добуток від множення суми вартості
нереалізованих товарів і середнього відсотка цих витрат за розрахунком.

Особливість відображення в бухгалтерському обліку з 1 січня 2000 року
фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства в
тому, що протягом року фінансовий результат доцільно визначати
оперативно в Звіті про фінансові результати, а в бухгалтерському обліку
він повинен відображатись заключними записами підсумком за звітний рік.

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку
допускає списання доходів і витрат на рахунок 79 “Фінансові результати”
щомісячно або заключними записами в кінці звітного року. На погляд
автора, щомісячне списання доходів і витрат на субрахунки фінансових
результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства не доцільне.
Недоцільність щомісячного закриття рахунків доходів і витрат в тому, що
воно ускладнює синтетичний і аналітичний облік та складання квартальних
звітів про фінансові результати, а також не сприятиме ефективному
контролю та аналізу витрат і доходів.

Протягом року на рахунках класів 7 “Доходи і результати діяльності” та
9 “Витрати діяльності” відображаються і накопичуються відповідно доходи
та витрати, що дає можливість складати проміжну звітність про фінансові
результати (квартальну, піврічну). В кінці року рахунки доходів і витрат
закриваються перенесенням сальдо з цих рахунків на рахунок 79 “Фінансові
результати”. Таким чином, в новому Плані рахунків бухгалтерського обліку
відсутній фінансово-результатний рахунок, аналогічний рахунку 46
“Реалізація”, а рахунок 79 “Фінансові результати” виконує в якійсь мірі
функції рахунку 80 “Прибутки і збитки”. Замість фінансово-результатного
рахунку 46 “Реалізація” в новому Плані рахунків передбачено шість
синтетичних рахунків: 70 “Доходи від реалізації”, 71 “Інший
операційний дохід”, 74 “Інші доходи”, 90 “Собівартість реалізації”, 94
“Інші витрати операційної діяльності” і 97 “Інші витрати”.

На рахунку 70 “Доходи від реалізації” відображаються доходи (виручка)
від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), нараховані або
отримані підприємством у звітному періоді наростаючим підсумком з
початку року. Для визначення на цьому рахунку чистого доходу
підприємства на дебеті рахунку 70 “Доходи від реалізації” відображають
податки, що підлягають сплаті з доходу (податок на додану вартість і
акцизний збір), а також частину доходу, що передається іншим
підприємствам за договорами про спільну діяльність, за договорами
комісії та ін.

На рахунку 71 “Інший операційний дохід” відображаються дохід від
реалізації інших оборотних активів, іноземної валюти, дохід від
операційної оренди активів, одержані штрафи, пені, неустойки та інші
доходи.

На рахунку 74 “Інші доходи” відображаються доходи від інших операцій
підприємства, які виникають в процесі його звичайної діяльності (від
реалізації основних засобів, нематеріальних активів, фінансових
інвестицій, майнових комплексів та інші).

На рахунку 90 “Собівартість реалізації” відображається виробнича
собівартість готової продукції (робіт, послуг) або собівартість
товарів, реалізованих у звітному періоді.

На рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності” відображаються
витрати на дослідження і розробки, собівартість реалізованих виробничих
запасів, іноземної валюти, визнані штрафи, пені, неустойки та інші
витрати операційної діяльності.

На рахунку 97 “Інші витрати” відображаються витрати від інших операцій
підприємства, які виникають в процесі його звичайної діяльності
(собівартість реалізованих основних засобів, нематеріальних активів,
фінансових інвестицій, реалізованих майнових комплексів та інші).

З метою розмежування доходів і витрат від звичайної діяльності (основної
та іншої), а також від надзвичайних подій для обліку доходів і витрат
Планом рахунків передбачені відповідні взаємопов’язані субрахунки. У
зв’язку з цим доходи і витрати підприємства обліковуються на окремих
субрахунках до рахунків 70 “Доходи від реалізації”, 90 “Собівартість
реалізації” і 79 “Фінансові результати”.

Враховуючи те, що підприємства звичайно здійснюють різні види основної
діяльності (виробництво продукції, роботи, послуги, торгівля тощо), а
для обліку фінансових результатів від основної діяльності на рахунку 79
“Фінансові результати” виділено лише один субрахунок, в аналітичному
обліку до субрахунку 791 “Результат основної діяльності” в
управлінському облікові необхідно виділити фінансові результати за
видами основної діяльності, як це зроблено на рахунках 70 “Доходи від
реалізації” і 90 “Собівартість реалізації”. Без цього неможливий
ефективний аналіз фінансових результатів господарсько-фінансової
діяльності підприємства.

Сальдо рахунків 74 “Інші доходи” і 97 “Інші витрати” списуються в кінці
року на субрахунок 793 “Результат іншої звичайної діяльності”. В такий
спосіб визначається фінансовий результат від іншої звичайної (основної)
діяльності.

Записи в синтетичному обліку протягом року за кредитом рахунків доходів
та за дебетом рахунків витрат здійснюють в кореспонденції рахунків,
вказаній до кожного рахунку в Інструкції про застосування Плану рахунків
бухгалтерського обліку.

Протягом року фінансовий результат від господарської діяльності
підприємства (прибуток або збиток) доцільно визначати оперативно без
відображення на бухгалтерських рахунках тільки в Звіті про фінансові
результати підприємства. Аналогічно треба визначати фінансовий результат
від фінансових операцій та від надзвичайних подій.

Економічний зміст доходів і витрат, що обліковуються на окремих
синтетичних рахунках і субрахунках, розкривається за їх видами
(статтями) в аналітичному обліку до цих рахунків. Торговельні
підприємства обліковують на рахунках 92 “Адміністративні витрати” і 93
“Витрати обігу” витрати торгівлі.

Отже, з 1 січня 2000 року до фінансово-результатних рахунків відносяться
також рахунки обліку доходів і витрат.

Розглядаючи основні питання організації та ведення бухгалтерського
обліку доходів, витрат і фінансових результатів, автор виходить з того,
що характеристика окремих рахунків та кореспонденція рахунків викладені
в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, і
використовуються вони в залежності від конкретних умов діяльності
підприємства.

В посібнику дається тільки основна кореспонденція рахунків, пов’язана з
відображенням у бухгалтерському обліку доходів, витрат і фінансових
результатів.

Бухгалтерський облік доходів, витрат і фінансових результатів діяльності
виробничих і торговельних підприємств розглядається спочатку на наочних
загальних схемах їх обліку. Для кращого розуміння викладених далі
бухгалтерських записів з відображення в обліку списання доходів і витрат
на фінансові результати та фінансових результатів основної діяльності
доцільно спочатку зрозуміти та засвоїти ці записи за загальними схемами.

Організація аналітичного обліку доходів, витрат і фінансових результатів
розглядається в розділі 1 посібника при розгляді відповідних рахунків та
субрахунків.

4.2. Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових

результатів основної діяльності виробничих підприємств

Порядок записів у синтетичному обліку, пов’язаних з відображенням
на бухгалтерських рахунках фінансових результатів
господарсько-фінансової діяльності виробничого підприємства, з 2000
року суттєво змінився і ґрунтується на національних положеннях
(стандартах) бухгалтерського обліку та новому Плані рахунків
бухгалтерського обліку.

Основна відмінність нового бухгалтерського обліку фінансових
результатів, введеного з 2000 р., в тому, що доходи і витрати,
пов’язані з реалізованою продукцією (товарами, роботами, послугами),
обліковуються протягом року відповідно на рахунках 70 “Доходи від
реалізації”, 90 “Собівартість реалізації” та інших з оперативним
визначенням фінансових результатів за звітні періоди (квартал, півроку)
в Звіті про фінансові результати. В бухгалтерському обліку фінансовий
результат господарсько-фінансової діяльності підприємства визначається і
відображається на бухгалтерських рахунках тільки заключними записами на
списання сальдо доходів і витрат за звітний рік. Сальдуванням доходів і
витрат від основної (операційної) діяльності на субрахунку 791
“Результат основної діяльності” визначають балансовий прибуток (збиток)
за звітний рік станом на 31 грудня.

Для наочності і кращого розуміння змін, що сталися в бухгалтерському
обліку, розглянемо відображення в обліку фінансових результатів від
основної діяльності виробничих підприємств на загальній схемі (рис. 6).
Доходи і витрати виробничих підприємств зокрема відображаються в
бухгалтерському обліку аналогічно, як показано на дещо складніших схемах
7 і 8 бухгалтерського обліку доходів і витрат у торгівлі, але з
врахуванням особливостей виробничих підприємств.

Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку фінансових
результатів основної діяльності виробничих підприємств:

1. Щомісячне відображення в обліку податку на додану вартість від суми
доходу (обороту) з реалізації продукції (робіт, послуг) у
встановленому розмірі.

Аналогічно відображаються в бухгалтерському обліку суми акцизного
збору з підакцизної продукції, а також інших податків і зборів з
обороту.

На загальній схемі бухгалтерського обліку (рис. 6), в записах на
рахунках та прикладах розглядається складніший варіант бухгалтерського
обліку доходів (реалізації), що оподатковуються податком на додану
вартість. В тому разі, коли на підприємстві є доходи (обороти), що
звільнені від оподаткування ПДВ, на рахунку 70 “Доходи від реалізації”
до відповідних субрахунків мають бути відкриті окремі аналітичні рахунки
для обліку таких доходів.

2. Списання кінцевого сальдо чистого доходу від реалізації готової
продукції (робіт, послуг) та іншого операційного доходу на субрахунок
791 “Результат основної діяльності” заключними записами за звітний рік.

3. Списання підсумком за рік на зменшення одержаного чистого доходу
підприємства виробничої собівартості реалізованої продукції (робіт,
послуг)

4. Списання в установленому порядку на зменшення чистого доходу
кінцевого сальдо адміністративних витрат підприємства за звітний рік.

5. Списання в установленому порядку на зменшення чистого доходу
кінцевого сальдо витрат підприємства на збут за звітний рік.

6. Списання на зменшення чистого доходу кінцевого сальдо інших
операційних витрат підприємства за звітний рік.

Рис.6. Загальна схема бухгалтерського обліку витрат, доходів і
фінансових результатів основної діяльності виробничих підприємств

Протягом звітного року доходи та чистий дохід виробничого підприємства
від реалізації продукції (робіт, послуг) та інші операційні доходи від
основної діяльності щомісячно відображаються в обліку такими записами
на синтетичних рахунках та відповідних субрахунках:

1. На суму реалізованої продукції за договірними відпускними цінами
(доходу), включаючи податок на додану вартість (акцизний збір) та інших
операційних доходів:

1.1. Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Дт 30 “Каса”, та ін.

Кт 70 “Доходи від реалізації”

1.2. Дт 31 “Рахунки в банках” і ін.

Кт 71 “Інший операційний дохід”

2. На суму нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ при передоплаті
продукції покупцями:

Дт 70 “Доходи від реалізації”

Кт 643 “З податкових зобов’язань”

При нарахуванні податкового зобов’язання з ПДВ була складена
бухгалтерська проводка: Дт 643 “З податкових зобов’язань” – Кт 641
“Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на додану
вартість”).

3. На відображення в обліку податку на додану вартість при
відвантаженні продукції в рахунок наступної оплати або оплаті
відпущеної продукції готівкою:

Дт 70 “Доходи від реалізації”

Кт 641 “Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на додану
вартість”

В тому разі, коли підприємство, крім податку на додану вартість, сплачує
акцизний збір та здійснює інші вирахування з доходу, вони також
відображаються за дебетом рахунку 70 “Доходи від реалізації” на
зменшення отриманого доходу з кредиту рахунку 64 “Розрахунки за
податками й платежами” та інших.

4. На відображення в обліку інших операційних витрат, що відносяться до
основної діяльності підприємства:

Дт 94 “Інші витрати операційної діяльності”

Кт 31 “Рахунки в банках”, 10 “Основні засоби”, 36 “Розрахунки з
покупцями і замовниками” та ін.

На зменшення чистого доходу від реалізації готової продукції (робіт,
послуг), який визначається вирахуванням із суми доходу (виручки) податку
на додану вартість та інших податків і зборів з обороту, в кінці року
заключними записами списують фактичну виробничу собівартість
реалізованої продукції (робіт, послуг), сальдо адміністративних витрат,
витрати на збут, що відносяться до реалізованої продукції, та сальдо
інших операційних витрат.

5. Отриманий від основної діяльності чистий дохід зменшується протягом
року на суму виробничої собівартості реалізованої готової продукції.
Фактична виробнича собівартість реалізованої готової продукції та
списання її із підзвіту матеріально відповідальної особи відображаються
в обліку бухгалтерською проводкою:

Дт 901 “Собівартість реалізованої готової продукції”

Кт 26 “Готова продукція”

Згідно з новим Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією
про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку для відображення
в обліку фінансових результатів основної діяльності підприємства від
реалізації готової продукції за звітний рік необхідно скласти наступні
заключні бухгалтерські проводки:

1 (2). На списання кінцевого сальдо чистого доходу від реалізації
продукції та іншого операційного доходу:

Дт 701 “Доходи від реалізації готової продукції”

Дт 71 “Інший операційний дохід”

Кт 791 “Результат основної діяльності”

2 (3). На списання кінцевого сальдо виробничої собівартості реалізованої
продукції:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 901 “Собівартість реалізованої готової продукції”

3 (4). На списання кінцевого сальдо адміністративних витрат:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 92 “Адміністративні витрати”

4 (5). На списання кінцевого сальдо витрат підприємства на збут:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 93 “Витрати на збут”

5 (6). На списання кінцевого сальдо інших операційних витрат:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 94 “Інші операційні витрати”

В дужках до порядкових номерів господарських операцій на відображення в
обліку фінансових результатів вказаний порядковий номер запису за
загальною схемою бухгалтерського обліку фінансових результатів
виробничих підприємств (рис. 6).

Аналогічно відображаються в бухгалтерському обліку фінансові результати
від основної діяльності з реалізації робіт і послуг. Різниця тільки в
тому, що чистий дохід від реалізації робіт (послуг) і собівартість
реалізованих робіт (послуг) протягом року накопичуються відповідно на
субрахунках 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг” і 903
“Собівартість реалізованих робіт і послуг”, а в кінці року списуються на
фінансові результати основної діяльності заключними бухгалтерськими
проводками:

1. На списання чистого доходу від реалізації робіт (послуг):

Дт 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг”

Кт 791 “Результат основної діяльності”

2. На списання виробничої собівартості реалізованих робіт (послуг):

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”

На виробничих підприємствах, які виробляють і реалізують одночасно
готову продукцію та роботи (послуги), для обліку доходів і витрат,
пов’язаних з роботами (послугами) використовуються тільки субрахунки 703
“Дохід від реалізації робіт і послуг” і 903 “Собівартість реалізованих
робіт і послуг”. Інші доходи і витрати, пов’язані з основною
(операційною) діяльністю, обліковуються спільно від всієї основної
діяльності на рахунках 71 “Інший операційний дохід” і 94 “Інші витрати
операційної діяльності”.

Таким чином, за результатами вказаних вище записів на відображення в
бухгалтерському обліку фінансових результатів від реалізації виробничим
підприємством готової продукції сальдуванням оборотів на субрахунку 791
“Результат основної діяльності” буде визначений прибуток або збиток
підприємства від здійснення ним господарської діяльності з виробництва
й реалізації готової продукції (робіт, послуг) за звітний рік.

Розглянемо порядок відображення в обліку фінансових результатів
виробничого підприємства від реалізації готової продукції на прикладі:

Приклад 1. На відображення в бухгалтерському обліку фінансових
результатів виробничого підприємства від реалізації готової продукції за
звітний рік:

1. Дохід підприємства та його використання:

1.1. Реалізовано готової продукції за договірними відпускними цінами,
включаючи ПДВ, на суму 420800 грн.

1.2. Нараховані податкові зобов’язання з ПДВ від суми реалізованої
продукції (доходу) – 70133 грн.

Чистий дохід підприємства – 350667 грн.

2. Виробнича собівартість реалізованої готової продукції – 238450 грн.

3. Адміністративні витрати підприємства, що відносяться до реалізованої
готової продукції – 52605 грн.

4. Витрати підприємства на збут готової продукції, що відносяться до
реалізованої продукції – 24540 грн.

5. Інші операційні витрати підприємства, що відносяться до реалізованої
готової продукції – 5260 грн.

Разом повна собівартість реалізованої за рік готової продукції –
320855 грн.

За даними прикладу 1 чистий дохід виробничого підприємства від
реалізації готової продукції за звітний період був відображений в обліку
протягом року записами:

– на відображення в обліку відвантаженої покупцям готової продукції за
договірними відпускними цінами, включаючи ПДВ – 420800 грн.:

Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” і ін.

Кт 701 “Дохід від реалізації готової продукції” – 420800

– на нарахування податкових зобов’язань з ПДВ від суми реалізованої
готової продукції – 70133 грн.:

Дт 701 “Дохід від реалізації готової продукції”

Кт 641 “Розрахунки за податками (ПДВ)” – 19983

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – 50150

Разом –
70133

Витрати підприємства на реалізовану готову продукцію протягом року, що
складають повну її собівартість, відображені на субрахунку 901
“Собівартість реалізованої готової продукції” та рахунках 92
“Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут” і 94 “Інші витрати
операційної діяльності” з кредиту відповідних рахунків.

На відображення в бухгалтерському обліку фінансових результатів
виробничого підприємства від реалізації готової продукції за наведеними
вище даними в кінці року мають бути складені наступні заключні записи:

1. На списання чистого доходу від реалізації готової продукції – 350667
грн.:

Дт 701 “Дохід від реалізації готової продукції”

Кт 791 “Результат основної діяльності” – 350667

2. На списання виробничої собівартості реалізованої готової продукції –
238450 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 901 “Собівартість реалізованої готової продукції” – 238450

3. На списання адміністративних витрат підприємства, що відносяться до
реалізованої готової продукції, – 52605 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 92 “Адміністративні витрати” – 52605

4. На списання витрат підприємства на збут, що відносяться до
реалізованої готової продукції, – 24540 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 93 “Витрати на збут” – 24540

5. На списання інших операційних витрат, що відносяться до реалізованої
готової продукції, – 5260 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 94 “Інші витрати операційної діяльності” – 5260

Сальдуванням кредитового обороту за субрахунком 791 “Результат основної
діяльності” в сумі 350667 грн. і дебетового обороту в сумі 320855 грн.
(238450 + 52605 + 24540 + 5260) визначаємо, що прибуток підприємства від
реалізації готової продукції за звітний рік складає 29812 грн. (350667
– 320855).

В тому разі, коли підприємство виконує роботи або надає послуги,
бухгалтерські записи на відображення в обліку фінансових результатів
від їх здійснення будуть аналогічними. Але на субрахунок 791 “Результат
основної діяльності” списуються чистий дохід та виробнича собівартість
робіт (послуг) відповідно із субрахунків 703 “Дохід від реалізації робіт
і послуг” і 903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”.

З метою інформаційного забезпечення аналізу фінансових результатів
господарської діяльності до субрахунку 791 “Результат основної
діяльності” необхідно виділити окремі аналітичні рахунки доходів і
витрат за видами основної діяльності підприємства.

Окремі малі підприємства мають право не використовувати рахунки класу 9
“Витрати діяльності” та рахунок 23 “Виробництво”. В цьому разі вони
обліковують виробничі витрати лише за елементами в класі рахунків 8 і в
кінці року списують їх безпосередньо на рахунок 79 “Фінансові
результати”. На цей рахунок списуються також доходи, накопичені протягом
року на рахунках класу 7 “Доходи і результати діяльності”.

4.3. Загальні схеми бухгалтерського обліку

доходів, витрат і фінансових результатів

основної діяльності торговельних підприємств

Порядок записів у синтетичному обліку, пов’язаних з відображенням на
бухгалтерських рахунках фінансових результатів господарсько-фінансової
діяльності підприємства, з 2000 року суттєво змінився і ґрунтується
на національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та
новому Плані рахунків бухгалтерського обліку.

Основна відмінність нового бухгалтерського обліку фінансових
результатів, введеного з 2000 р., в тому, що доходи і витрати,
пов’язані з реалізованою продукцією (товарами, роботами,
послугами), обліковуються протягом року відповідно на рахунках 70
“Доходи від реалізації”, 90 “Собівартість реалізації” та інших, а
визначати фінансові результати за звітні періоди (квартал, півроку)
краще оперативно в Звіті про фінансові результати. В бухгалтерському
обліку фінансовий результат господарсько-фінансової діяльності
підприємства доцільно визначати і відображати на бухгалтерських рахунках
тільки заключними записами на списання сальдо доходів і витрат за
звітний рік. Сальдуванням доходів і витрат від основної (операційної)
діяльності на субрахунку 791 “Результат  основної діяльності” визначають
балансовий прибуток (збиток) за звітний рік станом на 31 грудня.

До особливостей бухгалтерського обліку фінансових результатів у торгівлі
з 2000 року слід віднести також суттєві зміни в синтетичному та
аналітичному обліку доходів і витрат торговельних підприємств.
Враховуючи зміни в бухгалтерському обліку доходів і витрат торгівлі та
значне ускладнення цього обліку, а також для наочності і кращого
розуміння змін, що сталися в бухгалтерському обліку, розглянемо
бухгалтерський облік доходів, витрат і фінансових результатів основної
діяльності торговельних підприємств на загальних схемах (рис. 7, 8 і
9).

Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку доходів
торговельних підприємств (рис. 7):

1.  Списання кінцевого сальдо чистого доходу від реалізації товарів на
субрахунок 791 “Результат основної діяльності”.

2.  Списання кінцевого сальдо чистого іншого операційного доходу на
субрахунок 791 “Результат основної діяльності”.

3. Списання кінцевого сальдо доходу від участі в капіталі на субрахунок
791 “Результат основної діяльності”.

4. Списання кінцевого сальдо інших фінансових доходів на субрахунок 792
“Результат фінансових операцій ”.

5.  Списання кінцевого сальдо інших доходів на субрахунок 793 “Результат
іншої звичайної діяльності”.  

6. Списання кінцевого сальдо надзвичайних доходів на субрахунок 794
“Результат надзвичайних подій”.

791
702

1

71

2

792
72

3

73

793
74

5

94
71

6

Рис. 7. Загальна схема бухгалтерського обліку доходів торговельних
підприємств

Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку витрат
торговельних підприємств (рис. 8):

1. Списання на зменшення чистого доходу основної діяльності кінцевого
сальдо адміністративних витрат підприємства.

2.1. Щомісячне списання витрат на придбання товарів, їх доставку та
доведення до придатного для реалізації стану, що за розрахунком
відносяться до реалізованих товарів.

2.2. Списання на зменшення чистого доходу основної діяльності кінцевого
сальдо витрат обігу підприємства.

3. Списання на зменшення чистого доходу основної діяльності кінцевого
сальдо інших операційних витрат підприємства.

4. Списання кінцевого сальдо доходів від фінансових операцій на
субрахунок 792 “Результат фінансових операцій ”.

5. Списання кінцевого сальдо втрат від участі в капіталі на субрахунок
792 “Результат фінансових операцій ”.

6. Списання кінцевого сальдо інших витрат на субрахунок 793 “Результат
іншої звичайної діяльності”.

7.  Списання кінцевого сальдо надзвичайних витрат на субрахунок 794
“Результат надзвичайних подій”.

92
791

1

94

3

93

2.2

902

2.1

95 792

4

96

5

97  
793

6

†?‹†††††††††††††††††††††††††††††††??†???????

Рис. 8. Загальна схема бухгалтерського обліку витрат торговельних
підприємств

902 791 641 (ПДВ), 643 і ін.
702, 71

4
1

93 3

2

5

92, 94

6

Рис 9. Загальна схема бухгалтерського обліку витрат, доходів і
фінансових результатів основної діяльності торговельних підприємств

Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку фінансових
результатів основної діяльності торговельних підприємств (рис. 9):

1. Щомісячне відображення в обліку податку на додану вартість від суми
обороту (доходу) з реалізації товарів у встановленому розмірі.

Аналогічно відображаються в бухгалтерському обліку суми акцизного
збору з підакцизних товарів, а також суми інших податків і зборів з
обороту.

На загальній схемі бухгалтерського обліку (рис. 9), в записах на
рахунках та прикладах розглядається складніший варіант бухгалтерського
обліку доходів (реалізації), що оподатковуються податком на додану
вартість. У тому разі, коли на підприємстві є доходи (обороти), що
звільнені від оподаткування ПДВ, на субрахунку 702 “Дохід від
реалізації товарів” має бути відкритий окремий аналітичний рахунок для
обліку таких доходів.

2. Списання кінцевого сальдо чистого доходу від реалізації товарів та
іншого операційного доходу на субрахунок 791 “Результат основної
діяльності” заключним записом за звітний рік.

3. Щомісячне списання витрат на придбання товарів, їх доставку та
доведення до придатного для реалізації стану, що за розрахунком
відносяться до реалізованих товарів.

4. Списання підсумком за рік на зменшення одержаного чистого доходу
підприємства фактичної собівартості реалізованих товарів.

5. Списання в установленому порядку на зменшення чистого доходу
кінцевого сальдо витрат обігу підприємства за звітний рік.

6. Списання на зменшення чистого доходу кінцевого сальдо
адміністративних витрат та інших операційних витрат підприємства за
звітний рік.

З метою інформаційного забезпечення аналізу фінансових результатів
господарської діяльності до субрахунку 791 “Результат основної
діяльності” необхідно виділити окремі аналітичні рахунки доходів і
витрат за видами основної діяльності підприємства (оптова торгівля,
роздрібна торгівля, громадське харчування).

Інструкція не встановлює порядку розподілу адміністративних витрат.
Тому на підприємствах, які здійснюють багатогалузеву господарську
діяльність, для визначення в управлінському обліку фінансових
результатів за видами діяльності необхідно самостійно встановити порядок
розподілу адміністративних витрат на окремі галузі основної діяльності
підприємства.

Витрати обігу підприємства повинні відображатись в аналітичному обліку
за окремими видами торгівлі та списуватись на фінансові результати
відповідних видів торгівлі в установленому порядку.

Окремі малі підприємства мають право не використовувати рахунки класу 9
“Витрати діяльності” та рахунок 23 “Виробництво”. В цьому разі вони
обліковують витрати лише за елементами в класі рахунків 8 і в кінці року
списують їх безпосередньо на рахунок 79 “Фінансові результати”. На цей
рахунок списуються також доходи, накопичені протягом року на рахунках
класу 7 “Доходи і результати діяльності”.

4.4. Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових результатів
основної діяльності торговельних підприємств

4.4.1. Особливості синтетичного обліку доходів, витрат

і фінансових результатів основної діяльності торговельних підприємств

Синтетичний облік фінансових результатів на оптово-збутових, оптових і
торговельно-посередницьких підприємствах та підприємствах роздрібної
торгівлі має особливості, що випливають зі специфіки торговельної
діяльності та порядку ціноутворення в оптовій і роздрібній торгівлі, з
особливого порядку обліку доходів і витрат обігу.

ПСБО 9 “Запаси” та Інструкція про застосування Плану рахунків
бухгалтерського обліку не конкретизують порядок визначення первісної
(балансової) вартості товарів та фактичної собівартості реалізованих
товарів з урахуванням первісної їх вартості та облікових цін на товари в
оптовій і роздрібній торгівлі.

Згідно зі змінами до пункту 9 ПСБО 9 “Запаси” від 14 червня 2000 року №
131 первісною вартістю товарних запасів є їх собівартість.

До первісної вартості запасів, що придбані за плату, входять суми, які
сплачені за договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих
податків, суми ввізного мита, суми непрямих податків у зв’язку з
придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству, та
транспортно-заготівельні витрати.

До транспортно-заготівельних витрат відносяться затрати на заготівлю
товарів, оплату тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і
транспортування товарів усіма видами транспорту до місця їх
використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування
товарів.

Транспортно-заготівельні витрати включаються до собівартості придбаних
товарів або загальною сумою відображаються на окремому субрахунку до
рахунку обліку товарів.

Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюються на окремому
субрахунку до рахунку обліку товарів, щомісячно розподіляється між сумою
залишку товарів на кінець звітного місяця і сумою товарів, що вибули
(використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць.

Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до товарів, що
вибули, визначається як добуток середнього відсотка
транспортно-заготівельних витрат і вартості товарів, що вибули, з
відображенням їх на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими
відображено вибуття цих товарів.

Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням
суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного
місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму
залишку товарів на початок місяця і товарів, що надійшли за звітний
місяць. Приклади розподілу транспортно-заготівельних витрат наведені в
додатку до ПСБО 9 “Запаси” (зі змінами і доповненнями).

До первісної вартості товарів входять також інші витрати, які
безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в
якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких
витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на
оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і
підвищення якісно-технічних характеристик товарів.

Однак з названих нормативних документів незрозуміло, як мають
обліковуватись і списуватись інші, крім транспортно-заготівельних,
витрати, які входять до первісної вартості товарів.

Додатком до ПСБО 9 “Запаси” встановлені окремі форми розрахунку
розподілу транспортно-заготівельних витрат для оптово-збутових, оптових
і торговельно-посередницьких підприємств (приклад 1) та підприємств
роздрібної торгівлі (приклад 2).

На думку автора, розрахунок розподілу транспортно-заготівельних витрат
для підприємств роздрібної торгівлі за умов обліку цих витрат на
субрахунку 289 є надто складним. Крім того, облік
транспортно-заготівельних витрат безпосередньо на рахунку 28 “Товари”
пов’язаний зі значним ускладненням синтетичного і аналітичного обліку
товарів.

Виходячи з вищевикладеного, автор вважає, що витрати на придбання
товарів, їх доставку та підготовку до реалізації доцільно обліковувати
на окремих аналітичних рахунках (статтях) витрат до рахунку 93 “Витрати
на збут” (“Витрати обігу”) або на окремому субрахунку чи субрахунках до
цього рахунку. А розрахунок на розподіл та списання витрат на купівлю
товарів, їх доставку та підготовку до реалізації (в тому числі
транспортно-заготівельні витрати) повинен складатись у порядку,
встановленому ПСБО 9 “Запаси” для транспортно-заготівельних витрат, за
однаковою для оптової і роздрібної торгівлі формою.

Такий порядок обліку та списання названих витрат раціональніший, звичний
та простіший для вивчення та застосування в практичній роботі. Він
забезпечує правильне відображення в обліку фактичної собівартості
реалізованих товарів та залишку товарів у Балансі. Цей порядок і
розглядається в посібнику.

Відомчими методичними рекомендаціями має бути встановлений раціональний
порядок визначення собівартості реалізованих товарів. Тому до
встановлення такого порядку доцільно застосовувати порядок визначення
собівартості реалізованих товарів, що рекомендується автором.

Синтетичний облік фінансових результатів у торгівлі ведеться за
загальною схемою бухгалтерського обліку витрат доходів і фінансових
результатів основної діяльності торговельних підприємств (рис. 9) з
урахуванням особливостей відображення в обліку собівартості реалізованих
товарів:

1. На оптово-збутових, оптових і посередницьких підприємствах, які
обліковують товари за купівельними цінами, собівартість реалізованих
товарів складається із купівельної їх вартості (без ПДВ) і витрат
підприємства на придбання товарів, доставку їх та доведення до
придатного для реалізації стану.

2. На підприємствах роздрібної торгівлі, в тому числі на підприємствах
громадського харчування, а також на підприємствах оптової торгівлі, які
обліковують товари за продажними цінами, собівартість реалізованих
товарів складається із продажної їх вартості за виключенням товарних
надбавок, що за щомісячним розрахунком відносяться до реалізованих
товарів, з додаванням витрат підприємства на придбання товарів, їх
доставку та доведення до придатного для реалізації стану.

Відповідно до Типового положення про склад витрат обігу та порядок їх
планування і розподілу в торговельній діяльності з врахуванням положень
ПСБО 9 “Запаси” витрати підприємства на придбання товарів, їх доставку
та доведення до придатного для реалізації стану повинні щомісячно
списуватись на дебет субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”
в сумі, що відноситься до реалізованих за місяць товарів. При цьому
названі витрати розподіляються за щомісячним розрахунком на витрати, що
відносяться до реалізованих товарів і до залишку товарів на кінець
звітного місяця. Інші витрати обігу, адміністративні витрати та інші
операційні витрати списуються на рахунок 791 “Результат основної
діяльності” заключними записами в кінці звітного року.

4.4.2. Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових результатів
основної діяльності оптово-збутових, оптових та
торговельно-посередницьких підприємств

Протягом звітного року доходи та чистий дохід оптово-збутових, оптових і
торговельно-посередницьких підприємств від реалізації товарів та інші
операційні доходи від основної діяльності щомісячно відображаються в
обліку наступними записами на синтетичних рахунках та відповідних
субрахунках:

1. На суму відвантажених і відпущених (реалізованих) покупцям товарів за
договірними відпускними цінами (доходу), включаючи податок на додану
вартість (акцизний збір), та інших операційних доходів від основної
діяльності:

1.1. Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Дт 30 “Каса”, та ін.

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів”

1.2. Дт 31 “Рахунки в банках” та ін.

Кт 71 “Інший операційний дохід”

2.  На списання суми нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ при
передоплаті товарів покупцями:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 643 “З податкових зобов’язань”

При нарахуванні податкового зобов’язання з ПДВ була складена
бухгалтерська проводка: Дт 643 “З податкових зобов’язань” – Кт 641
“Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на додану
вартість”.

3. На відображення в обліку податку на додану вартість при
відвантаженні (відпуску) товарів покупцям в рахунок наступної оплати або
при оплаті відпущених товарів готівкою:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641″Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З    податку на
додану вартість”

Якщо підприємство, крім податку на додану вартість, сплачує акцизний
збір та здійснює інші вирахування з доходу, то вони також відображаються
за дебетом субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” на зменшення
отриманого доходу з кредиту рахунку 64 “Розрахунки за податками й
платежами” та інших.

На зменшення чистого доходу від оптової торгівлі, який визначається
вирахуванням із суми доходу (виручки) податку на додану вартість та
інших податків і зборів з обороту тощо, в кінці року заключними записами
списують фактичну собівартість реалізованих товарів, сальдо
адміністративних витрат, витрати обігу, що відносяться до реалізованих
товарів, та сальдо інших витрат операційної діяльності.

Отриманий від основної діяльності чистий дохід зменшується протягом року
без запису на бухгалтерських рахунках на суму собівартості реалізованих
товарів.

Фактична собівартість реалізованих покупцям товарів відображається
протягом року на субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”
записами на бухгалтерських рахунках:

1. На облікову купівельну вартість відвантажених (відпущених) товарів:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 281 “Товари на складах”

2. На суму витрат підприємства на придбання товарів, їх доставку та
доведення до придатного для реалізації стану, що відносяться до
реалізованих товарів згідно з розрахунком за звітний місяць:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу”        

Суму витрат підприємства на придбання товарів, їх доставку та доведення
до придатного для реалізації стану, що відносяться до реалізованих
товарів, рекомендується визначати за звітний місяць спеціальним
розрахунком (табл. 12).

Таблиця 12

Підприємство ______________

РОЗРАХУНОК

заготівельно-транспортних витрат на товари, реалізовані за грудень 200__
р.

Статті витрат обігу

Сума витрат Вартість товарів

за обліковими цінами Середній відсоток витрат

гр.4х100

гр.7

Сума

витрат на залишок товарів гр.6хгр.8

100 Сума

витрат на реа-лізовані товари

гр.3 – гр.9

На початок місяця за місяць разом гр.2+гр.3 Реалізовано за місяць В
залишку на кінець місяця разом гр.5+гр.6

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

1. На придбання товарів 1205 344 1549 х х х 0,76 1053 496

2.Транс-портно-заготівельні витрати 2648 1658 4306 х х х 2,11 2925 1381

3. На доведення товарів до придатного для реалізації стану 1532 707 2239
х х х 1,10 1525 714

РАЗОМ х х х 65080 138615 203695 х 5503 2591

Дт 902 – Кт 93 – 2591

Гол. бухгалтер ______________

За даними складеного розрахунку за грудень у синтетичному обліку має
бути зроблений запис на списання витрат, які відносяться до реалізованих
за місяць товарів, на збільшення собівартості реалізованих товарів на
суму 2591 грн.:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу” – 2591   

В цьому разі витрати на придбання товарів, їх доставку та доведення для
придатного для реалізації стану списані на зменшення витрат обігу. В
аналітичному обліку до рахунку 93 “Витрати обігу” необхідно списати
суми, що відносяться до реалізованих товарів згідно з розрахунком, на
зменшення кожної із вказаних в розрахунку статей. Після вказаних записів
на кожній із названих статей за станом на кінець місяця повинно
залишитись сальдо в сумі згідно з розрахунком. Разом 5503 грн.

Тільки за розрахунком заготівельно-транспортних витрат на залишок
товарів станом на 31 грудня сальдо названих витрат залишається на
рахунку 93 “Витрати обігу”, а різниця між попереднім сальдо цього
рахунку і сумою витрат на придбання товарів, їх доставку та доведення до
придатного для реалізації стану на залишок товарів списується з кредиту
рахунку 93 “Витрати обігу” на дебет субрахунку 791 “Результат основної
діяльності”.  

Особливість відображення в обліку витрат обігу за грудень розглянемо на
прикладі.

Приклад 2. На відображення в обліку витрат, що відносяться до товарів,
реалізованих за грудень, та на списання витрат обігу за звітний рік на
фінансові результати:

1. За розрахунком витрати на придбання товарів, їх доставку та доведення
до придатного для реалізації стану на залишок товарів на кінець року
складають 5503 грн. Витрати на реалізовані за грудень товари – 2591
грн.

2. Попереднє сальдо витрат на рахунку 93 “Витрати обігу” станом на 31
грудня – 52874 грн.

3. Витрати обігу, що підлягають списанню заключним записом в кінці року
на рахунок фінансових результатів – 44780 грн. (52874 – 2591 – 5503).

За даними прикладу 2 в грудні мають бути зроблені бухгалтерські записи
з обліку витрат обігу торговельного підприємства:

1. На списання витрат, що відносяться до реалізованих за грудень
товарів, – 2591 грн.:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу” – 2591

2. На списання заключним записом в кінці року витрат обігу за рік на
фінансові результати – 44780 грн.:

Дт 791 “Результат основної  діяльності”

Кт 93 “Витрати обігу” – 44780

Отже, витрати торговельного підприємства протягом року накопичуються на
відповідних рахунках витрат, а в кінці звітного року списуються
заключними записами на відповідні рахунки фінансових результатів.

На відображення в бухгалтерському обліку фінансових результатів від
основної діяльності оптово-збутових, оптових і
торговельно-посередницьких підприємств за звітний рік необхідно
скласти наступні заключні бухгалтерські проводки:

1 (2). На списання кінцевого сальдо чистого доходу від оптової торгівлі
та інших операційних доходів:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Дт 71 “Інший операційний дохід”

Кт 791 “Результат основної діяльності”

2 (4).  На списання кінцевого сальдо собівартості реалізованих
товарів:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

3 (6). На списання кінцевого сальдо адміністративних витрат:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 92 “Адміністративні витрати”

4 (5). На списання кінцевого сальдо витрат обігу підприємства (крім
витрат, що списуються щомісячно за розрахунком на реалізовані товари):

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 93 “Витрати обігу”

5 (6). На списання кінцевого сальдо інших операційних витрат:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 94 “Інші витрати операційної діяльності”

В дужках до порядкових номерів господарських операцій на відображення в
обліку фінансових результатів вказаний порядковий номер запису за
загальною схемою бухгалтерського обліку фінансових результатів основної
діяльності торговельних підприємств (рис. 9).

Таким чином, за результатами вказаних вище записів на відображення в
бухгалтерському обліку фінансових результатів від реалізації товарів
оптово-збутовими, оптовими і посередницькими підприємствами фінансовий
результат визначається сальдуванням на субрахунку 791 “Результат
основної діяльності” доходів і витрат як прибуток або збиток
підприємства від здійснення ним господарської діяльності з реалізації
товарів за звітний рік.

Розглянемо на прикладі порядок відображення в обліку фінансових
результатів оптово-збутових, оптових і торговельно-посередницьких
підприємств від основної діяльності.

Приклад 3. На відображення в бухгалтерському обліку фінансових
результатів оптового підприємства від основної діяльності за звітний
рік.

1.1. Реалізовано товарів за договірними відпускними цінами, включаючи
ПДВ, на суму 780500 грн.

1.2. Нараховані податкові зобов’язання з ПДВ від суми реалізованих
товарів (доходу) – 130083 грн.

Чистий дохід підприємства – 650417 грн.

2. Фактична собівартість товарів, реалізованих підприємством протягом
року:

1.1. Купівельна вартість відвантажених (відпущених) товарів – 563167
грн.

1.2. Витрати підприємства на придбання товарів, їх доставку та доведення
до придатного для реалізації стану, що віднесені за щомісячними
розрахунками до реалізованих товарів, – 15250 грн.

Разом собівартість реалізованих товарів – 578417 грн.

3. Адміністративні витрати підприємства, що відносяться до реалізованих
товарів – 10820 грн.

4. Витрати обігу підприємства – 44780 грн.

5. Інші витрати операційної діяльності підприємства – 3250 грн.

Разом витрати підприємства на реалізовані за рік товари – 637267 грн.

За даними прикладу 3 чистий дохід оптового підприємства від реалізації
товарів і собівартість реалізованих товарів за звітний рік були
відображені в обліку протягом року бухгалтерськими проводками:

– на відображення в обліку відвантажених покупцям товарів за договірними
відпускними цінами, включаючи ПДВ – 780500 грн.:

Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” та ін.

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 780500

– на нарахування податкових зобов’язань з ПДВ від суми реалізованих
товарів – 130083 грн.:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641 “Розрахунки за податками” (ПДВ) – 35110

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – 94973

Разом – 130083

Відображена в обліку собівартість реалізованих товарів:

– списана із підзвіту матеріально відповідальних осіб купівельна
вартість реалізованих товарів – 563167 грн.:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 281 “Товари на складах” – 563167

– списані за щомісячними розрахунками витрати підприємства на придбання
товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану –
15250 грн.:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу” – 15250

На відображення в обліку фінансових результатів оптового підприємства за
звітний рік необхідно зробити в кінці року наступні заключні записи:

1.  На списання кінцевого сальдо чистого доходу підприємства – 650417
грн.:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 791 “Результат основної діяльності” – 650417

2.  На списання кінцевого сальдо собівартості реалізованих товарів –
578417 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – 578417

3. На списання кінцевого сальдо адміністративних витрат – 10820 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 92 “Адміністративні витрати” – 10820

4. На списання суми витрат обігу підприємства за рік, крім витрат на
придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації
стану, що залишаються за розрахунком на залишок товарів на кінець
звітного року, – 44780 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 93 “Витрати обігу ” – 44780

5. На списання кінцевого сальдо інших операційних витрат – 3250 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 94 “Інші витрати операційної діяльності” – 3250

Сальдуванням кредитового обороту субрахунку 791 “Результат основної
діяльності” в сумі 650417 грн. і дебетового обороту в сумі 637267 грн.
визначаємо, що фінансовий результат від основної діяльності оптового
підприємства за звітний рік складає прибуток в сумі 13150 грн.

Якщо оптове підприємство здійснює, крім оптового продажу товарів, інші
види господарської діяльності (роздрібну торгівлю, виробництво продукції
тощо), бухгалтерські записи на відображення в бухгалтерському обліку
фінансових результатів від їх здійснення будуть аналогічними. Але на
субрахунок 791 “Результат основної діяльності” списують чистий дохід та
собівартість за видами діяльності з відповідних субрахунків до рахунків
70 “Доходи від реалізації” і 90 “Собівартість реалізації”.

З метою інформаційного забезпечення аналізу фінансових результатів
господарської діяльності в управлінському облікові до субрахунку 791
“Результат основної діяльності” необхідно виділити окремі аналітичні
рахунки (статті) доходів і витрат за видами основної діяльності
підприємства.

На підприємствах оптової і роздрібної торгівлі аналітичний облік до
рахунку 93 “Витрати обігу” ведеться за встановленою номенклатурою статей
витрат. Особливість ведення аналітичного обліку витрат обігу в тому, що
за станом на кінець будь-якого звітного періоду на статтях витрат на
придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації
стану мають залишатись суми названих витрат за розрахунком на залишок
товарів. Названі витрати, що відносяться за розрахунком до реалізованих
товарів, щомісячно списуються на збільшення собівартості реалізованих
товарів (Дт 902 – Кт 93), тобто на зменшення сум вказаних витрат.

4.4.3. Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових результатів
основної діяльності підприємств роздрібної торгівлі

Синтетичний облік фінансових результатів в роздрібній торгівлі ведеться
аналогічно як на оптово-збутових, оптових і торговельно-посередницьких
підприємствах (рис. 9). Особливість обліку в роздрібній торгівлі
визначається застосуванням продажних (роздрібних) цін на товари, які
включають товарні надбавки, що складаються із сум податкового кредиту з
ПДВ і торговельної націнки підприємства на покриття витрат торгівлі та
створення доходу. У зв’язку з цим для визначення собівартості
товарів, реалізованих роздрібними торговельними підприємствами,
необхідно додатково врахувати та відобразити в обліку товарні надбавки,
що відносяться за щомісячними розрахунками до реалізованих товарів.

Особливістю визначення та відображення в обліку чистого доходу
роздрібної торгівлі та собівартості реалізованих товарів є також те, що
в сучасних умовах господарювання роздрібні торговельні підприємства
поряд з продажем товарів населенню здійснюють також дрібнооптовий та
оптовий відпуск товарів підприємствам і установам за договірними
відпускними цінами в порядку безготівкових розрахунків за товари.

Виходячи із вищевикладеного, протягом звітного року доходи та чистий
дохід роздрібної торгівлі від реалізації товарів та інших операційних
доходів від основної діяльності щомісячно відображаються в обліку
записами на синтетичних рахунках та відповідних субрахунках:

1. На суму проданих за готівку, відпущених і відвантажених
(реалізованих) покупцям товарів за договірними відпускними цінами
(доходу), включаючи податок на додану вартість, та інших операційних
доходів від основної діяльності:

1.1. Дт 30 “Каса”

Дт 31 “Рахунки в банках”, 36 “Розрахунки з покупцями та
замовниками” і ін.

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів”

1.2. Дт 31 “Рахунки в банках” і ін.

Кт 71 “Інший операційний дохід”

2. На суму податку на додану вартість з роздрібного продажу товарів за
даними касових апаратів окремим записом на підставі розрахунку товарних
надбавок (реалізованої торговельної націнки), що відносяться до
реалізованих товарів:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт  641 “Розрахунки за податками” (ПДВ) – на суму податкового
зобов’язання з ПДВ

3. На списання суми нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ з
передоплати товарів покупцями при оптовому і дрібнооптовому відпуску
товарів :

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 643 “З податкових зобов’язань”

При нарахуванні податкового зобов’язання з ПДВ була складена
бухгалтерська проводка: Дт 643 “З податкових зобов’язань” – Кт 641
“Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на додану
вартість”.

4. На відображення в обліку податкового зобов’язання з ПДВ при
відпуску товарів покупцям за безготівковим розрахунком в рахунок
наступної оплати:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641 “Розрахунки за податками”, анал. рахунок “З податку на додану
вартість”

У тому разі, коли підприємство, крім податку на додану вартість, сплачує
акцизний збір та здійснює інші вирахування з доходу, вони також
відображаються за дебетом субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів”
на зменшення отриманого доходу з кредиту рахунку 64 “Розрахунки за
податками й платежами” та інших.

На зменшення чистого доходу від роздрібної торгівлі, який визначається
вирахуванням із суми доходу (виручки) податку на додану вартість та
інших податків і зборів з обороту, в кінці року заключними записами
списують фактичну собівартість реалізованих товарів, сальдо
адміністративних витрат, витрати обігу, що відносяться до реалізованих
товарів, та сальдо інших операційних витрат.

Отриманий від основної діяльності чистий дохід зменшується протягом року
на суму собівартості реалізованих товарів.

Фактична собівартість реалізованих покупцям товарів відображається
протягом року на субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”
записами на бухгалтерських рахунках:

1.  На облікову продажну вартість товарів, реалізованих за готівку та за
безготівковим розрахунком:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 282 “Товари в роздрібній торгівлі”

2. На суму витрат підприємства на придбання товарів, їх доставку та
доведення до придатного для реалізації стану, що відносяться до
реалізованих товарів згідно з розрахунком за звітний місяць:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу”     

Сума витрат підприємства на придбання товарів, їх доставку та доведення
до придатного для реалізації стану, що відносяться до реалізованих за
місяць товарів, визначається за розрахунком аналогічно як на оптових
підприємствах (табл. 12).

3. На суму товарних надбавок, включаючи податковий кредит з ПДВ, що
відносяться згідно з розрахунком до реалізованих за місяць товарів:

Дт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

На відображення в бухгалтерському обліку фінансових результатів
роздрібної торгівлі за звітний рік необхідно скласти наступні заключні
бухгалтерські проводки:

1 (2). На списання кінцевого сальдо чистого доходу від роздрібної
торгівлі та іншого операційного доходу:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Дт 71 “Інший операційний дохід”

Кт 791 “Результат основної діяльності”

2 (4). На списання кінцевого сальдо собівартості реалізованих товарів:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

3 (6). На списання кінцевого сальдо адміністративних витрат:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 92 “Адміністративні витрати”

4 (5). На списання кінцевого сальдо витрат обігу підприємства (крім
витрат, що списуються щомісячно за розрахунком на реалізовані товари):

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 93 “Витрати обігу”

5 (6). На списання кінцевого сальдо інших операційних витрат:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 94 “Інші витрати операційної діяльності”

В дужках до порядкових номерів господарських операцій на відображення в
обліку фінансових результатів вказаний порядковий номер запису за
загальною схемою бухгалтерського обліку фінансових результатів
торговельних підприємств (рис. 9).

Таким чином, за результатами вказаних вище записів на відображення в
бухгалтерському обліку фінансових результатів від реалізації товарів в
роздрібній торгівлі фінансовий результат визначають сальдуванням на
субрахунку 791 “Результат основної діяльності” доходів і витрат і
отримують прибуток або збиток підприємства від здійснення ним
господарської діяльності з реалізації товарів за звітний рік.

Розглянемо на прикладі порядок відображення в бухгалтерському обліку
фінансових результатів роздрібної торгівлі від основної діяльності.

Приклад 4. На відображення в обліку фінансових результатів роздрібного
торговельного підприємства від реалізації товарів за звітний рік:

1.1. Реалізовано товарів за готівковим розрахунком, включаючи ПДВ, на
суму 685200 грн.

1.2. Реалізовано товарів дрібним оптом і оптом покупцям за безготівковим
розрахунком за договірними відпускними цінами, включаючи ПДВ, на суму
128300 грн.

в тому числі:

– на умовах передоплати відпущених (відвантажених) товарів – 85800
грн.;

– в рахунок наступної оплати товарів – 42500 грн.

Разом реалізовано товарів (валовий дохід роздрібної торгівлі) –
813500 грн.

2.1. Відображені в обліку щомісячно податкові зобов’язання з ПДВ від
суми реалізації товарів за готівку за даними касових апаратів – 114200
грн.

2.2. Нараховані щомісячно податкові зобов’язання з ПДВ від суми
передоплат реалізованих товарів покупцями при оптовому і дрібнооптовому
відпуску товарів – 14300 грн.

2.3. Відображені в обліку щомісячно податкові зобов’язання з ПДВ при
відпуску товарів покупцям в порядку оптового і дрібнооптового відпуску
товарів в рахунок наступної оплати – 7083 грн.

Чистий дохід підприємства роздрібної торгівлі – 677917 грн. (813500 –
(114200 + 14300 + 7083)

Для спрощення прикладу інші податки і збори з обороту та інші
вирахування з доходу в прикладі не розглядаються.

3. Фактична собівартість товарів, реалізованих покупцям протягом року:

3.1. Облікова продажна вартість реалізованих товарів за готівку та за
безготівковим розрахунком – 813500 грн.

3.2. Витрати підприємства на придбання товарів, їх доставку та доведення
до придатного для реалізації стану, що віднесені за щомісячними
розрахунками до реалізованих товарів, – 35810 грн.

3.3. Товарні надбавки, включаючи податковий кредит з ПДВ, що
відносяться до реалізованих товарів за щомісячними розрахунками
(віднімається), – 252185 грн.

Разом собівартість реалізованих товарів – 597125 грн.

4. Адміністративні витрати підприємства,  що відносяться до реалізованих
товарів, – 18300 грн.

5. Витрати обігу підприємства – 41927 грн.

6. Інші витрати операційної діяльності підприємства – 5650 грн.

Разом витрати підприємства на реалізовані за рік товари – 65877 грн.

Всього витрат підприємства на основну діяльність – 663002 грн.

За даними прикладу 4 чистий дохід підприємства роздрібної торгівлі від
реалізації товарів і витрати на основну діяльність за звітний рік були
відображені протягом року бухгалтерськими проводками:

– на відображення в обліку реалізованих товарів за готівку – 685200
грн.:

Дт   30 “Каса” і 31 “Рахунки в банках”

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 685200

–   на відображення в обліку відпущених (відвантажених) покупцям товарів
за договірними відпускними цінами, включаючи ПДВ, – 128300 грн.:

Дт 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” і ін.

Кт 702 “Дохід від реалізації товарів” – 128300

Податкові зобов’язання з податку на додану вартість:

– відображені в обліку щомісячно податкові зобов’язання з ПДВ від суми
реалізації товарів за готівку за даними касових апаратів окремими
записами на підставі розрахунків товарних надбавок, що відносяться до
реалізованих товарів, – 114200 грн.

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт  641 “Розрахунки за податками” (ПДВ) – 114200

–  нараховані податкові зобов’язання з ПДВ від суми реалізованих товарів
покупцям за безготівковим розрахунком – 21383 грн.:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 641 “Розрахунки за податками” (ПДВ) – 7083

Кт 643 “З податкових зобов’язань” – 14300

Разом –
21383

Відображена в обліку собівартість реалізованих товарів:

– списана із підзвіту матеріально відповідальних осіб облікова продажна
вартість товарів, реалізованих за готівку та за безготівковим
розрахунком, – 813500:

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 282 “Товари в роздрібній торгівлі” – 813500

– списані за щомісячними розрахунками витрати підприємства на придбання
товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану –
35810 грн.

Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”

Кт 93 “Витрати обігу” – 35810

– відображені в обліку товарні надбавки, включаючи податковий кредит з
ПДВ, які відносяться до реалізованих товарів за щомісячними розрахунками
– 252185 грн.:

Дт 292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – 252185

На відображення в обліку фінансових результатів підприємства роздрібної
торгівлі за звітний рік необхідно зробити в кінці року наступні заключні
записи:

1. На списання кінцевого сальдо чистого доходу підприємства – 677917
грн.:

Дт 702 “Дохід від реалізації товарів”

Кт 791 “Результат основної діяльності” – 677917

2. На списання кінцевого сальдо собівартості реалізованих товарів –
597125 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – 597125

3. На списання кінцевого сальдо адміністративних витрат – 18300 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 92 “Адміністративні витрати” – 18300

4. На списання суми витрат обігу підприємства за рік, крім витрат на
придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації
стану, що залишаються за розрахунком на залишок товарів на кінець
звітного року, – 41927 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 93 “Витрати обігу” – 41927

5. На списання кінцевого сальдо інших операційних витрат – 5650 грн.:

Дт 791 “Результат основної діяльності”

Кт 94 “Інші витрати операційної діяльності” – 5650

Сальдуванням кредитового обороту субрахунку 791 “Результат основної
діяльності” в сумі 677917 грн. і дебетового обороту в сумі 663002 грн.
визначаємо, що фінансовий результат від основної діяльності
підприємства роздрібної торгівлі за звітний рік складає прибуток в сумі
14915 грн. (677917 – 663002).

У тому разі, коли підприємство здійснює, крім роздрібного продажу
товарів, інші види господарської діяльності (оптову торгівлю,
виробництво продукції тощо), бухгалтерські записи на відображення в
обліку фінансових результатів від їх здійснення будуть аналогічними. Але
на субрахунок 791 “Результат основної діяльності” списують чистий дохід
та собівартість товарів (продукції) за видами діяльності з відповідних
субрахунків до рахунків 70 “Доходи від реалізації” і 90 “Собівартість
реалізації”.

З метою інформаційного забезпечення аналізу фінансових результатів
господарської діяльності до субрахунку 791 “Результат основної
діяльності” в управлінському облікові необхідно виділити окремі
аналітичні рахунки (статті) доходів і витрат за видами основної
діяльності підприємства.

Аналітичний облік доходів і витрат від операційної (основної) діяльності
підприємства до рахунків 70 “Доходи від реалізації”, 71 “Інший
операційний дохід”, 90 “Собівартість реалізації”, 92 “Адміністративні
витрати”, 93 “Витрати обігу” і 94 “Інші витрати операційної діяльності”
та фінансових результатів від основної діяльності на рахунку 791
“Результат основної діяльності” ведеться за статтями доходів і витрат,
економічний зміст яких визначається Положенням (стандартом)
бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати” та іншими
нормативними документами.

4.5. Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових

результатів від фінансових операцій, іншої звичайної діяльності та
надзвичайних подій

Фінансові результати від фінансових операцій, іншої звичайної діяльності
та надзвичайних подій відображаються в синтетичному обліку в кінці
звітного року на субрахунках:

792 “Результат фінансових операцій”,

793 “Результат іншої звичайної діяльності”,

794 “Результат надзвичайних подій”.

Протягом року доходи і витрати, пов’язані з вказаними видами діяльності,
обліковуються на рахунках:

72 “Дохід від участі в капіталі”,

73 “Інші фінансові доходи”,

74 “Інші доходи”,

75 “Надзвичайні доходи”,

95 “Фінансові витрати”,

96 “Втрати від участі в капіталі”,

97 “Інші витрати”,

99 “Надзвичайні витрати”.

Накопичені протягом звітного року на вказаних синтетичних рахунках
доходи і витрати в кінці року списуються на відповідні субрахунки
фінансових результатів: 792 “Результат фінансових операцій”, 793
“Результат іншої звичайної діяльності” і 794 “Результат надзвичайних
подій” наступними заключними записами на бухгалтерських рахунках (рис.
7.8):

1. На відображення в обліку фінансового результату від фінансових
операцій:

На списання кінцевого сальдо доходу від участі в капіталі:

Дт 72 “Дохід від участі в капіталі”

Кт 792 “Результат фінансових операцій”

На списання кінцевого сальдо інших фінансових доходів:

Дт 73 “Інші фінансові доходи”

Кт 792 “Результат фінансових операцій”

1.3. На списання кінцевого сальдо фінансових витрат:

Дт 792 “Результат фінансових операцій”

Кт 95 “Фінансові витрати”

1.4. На списання кінцевого сальдо втрат від участі в капіталі:

Дт 792 “Результат фінансових операцій”

Кт 96 “Втрати від участі в капіталі”

2. На відображення в обліку фінансового результату від іншої звичайної
діяльності:

2.1. На списання кінцевого сальдо інших доходів:

Дт 74 “Інші доходи”

Кт 793 “Результат іншої звичайної діяльності”

2.2. На списання кінцевого сальдо інших витрат:

Дт 793 “Результат іншої звичайної діяльності”

Кт 97 “Інші витрати”

3. На відображення в обліку фінансового результату від надзвичайних
подій:

3.1. На списання кінцевого сальдо надзвичайних доходів:

Дт 75 “Надзвичайні доходи”

Кт 794 “Результат надзвичайних подій”

3.2. На списання кінцевого сальдо надзвичайних  витрат:

Дт 794 “Результат надзвичайних подій”

Кт 99 “Надзвичайні витрати”

Аналітичний облік доходів і витрат від фінансових операцій, іншої
звичайної діяльності та надзвичайних подій до рахунків 72 “Дохід від
участі в капіталі”, 73 “Інші фінансові доходи”, 74 “Інші доходи”, 75
“Надзвичайні доходи”, 95 “Фінансові витрати”, 96 “Втрати від участі в
капіталі”, 97 “Інші витрати” і 99 “Надзвичайні витрати” та фінансових
результатів від вказаних операцій за звітний рік на субрахунках 792
“Результат фінансових операцій”, 793 “Результат іншої звичайної
діяльності” і 794 “Результат надзвичайних подій” ведеться за статтями
доходів і витрат, економічний зміст яких визначений Положенням
(стандартом) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати”.

4.6. Синтетичний і аналітичний облік чистого

фінансового результату підприємства за звітний рік

У Звіті про фінансові результати податки з прибутку від звичайної
діяльності та надзвичайних подій показують окремими статтями: податки з
прибутку від звичайної діяльності і податки з прибутку від надзвичайних
подій, нарахування яких відображається протягом звітного року на дебеті
окремих субрахунків до рахунку 98 “Податки на прибуток”.

Останніми заключними записами в кінці звітного року сальдо рахунку 98
“Податки на прибуток” списується бухгалтерською проводкою на фінансові
результати:

Дт 79 “Фінансові результати”

Кт 98 “Податки на прибуток”.

Після здійснення вказаного вище заключного запису на списання сальдо
податків з прибутку на рахунку 79 “Фінансові результати” визначається
чистий фінансовий результат господарсько-фінансової діяльності
підприємства за звітний рік. Чистий фінансовий результат списується з
рахунку 79 “Фінансові результати” на рахунок прибутків і збитків
заключною бухгалтерською проводкою:

Дт 79 “Фінансові результати”

Кт 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” – на суму чистого
фінансового результату – прибутку або

Дт 44 “ Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”

Кт 79 “Фінансові результати” – на суму чистого фінансового результату
– збитку.

Використання прибутку протягом звітного року на сплату дивідендів або на
створення резервного капіталу відображається за дебетом субрахунку 443
“Прибуток, використаний у звітному році”. Будь-які інші видатки, які
раніше відображалися в обліку як використання прибутку (відрахування до
фондів тощо), відображаються в обліку як витрати на відповідних рахунках
витрат (23, 91, 93 та інших). В кінці року дебетове сальдо субрахунку
443 “Прибуток, використаний у звітному році” списується на зменшення
нерозподіленого прибутку записом на рахунках:

Дт 441 “Прибуток нерозподілений”

Кт 443 “Прибуток ,використаний у звітному році”

Приклад 5. На відображення в обліку чистого фінансового результату
підприємства за звітний рік.

1. Заключними бухгалтерськими записами на відображення в обліку
фінансових результатів за звітний рік на рахунку 79 “Фінансові
результати” відображені доходи і витрати за видами діяльності
підприємства та визначені наступні фінансові результати:

1.1. На субрахунку 791  “Результат основної діяльності” – прибуток в
сумі 15258 грн.

1.2. На субрахунку 792 “Результат фінансових операцій” – прибуток в
сумі 1255 грн.

1.3. На субрахунку 793 “Результат іншої звичайної діяльності” –
прибуток в сумі 2832 грн.

Разом прибуток – 19345 грн.

1.4. На субрахунку 794 “Результат надзвичайних подій” – збиток в сумі
825 грн.

2. За звітний рік підприємство нарахувало податок з прибутку від
звичайної діяльності на субрахунку 981 “Податки на прибуток від
звичайної діяльності” в сумі 5804 грн.

Разом чистий фінансовий результат – прибуток складає 12716 грн. (19345
– 5804 – 825)

3. Чистий фінансовий результат підприємства за звітний рік – прибуток
в сумі 12716 грн. має бути віднесений на рахунок 44 “Нерозподілені
прибутки (непокриті збитки)” останнім заключним записом за
звітний рік.

За даними прикладу 5 треба скласти останні заключні бухгалтерські
проводки за звітний рік:

1. На списання з рахунку 98 “Податки на прибуток” нарахованого за рік
податку на прибуток в сумі 5804 грн.:

Дт 79 “Фінансові результати”

Кт 98 “Податки на прибуток” – 5804

2. На списання з рахунку 79 “Фінансові результати” кінцевого
кредитового сальдо (чистого фінансового результату) – прибутку
підприємства за рік в сумі 12716 грн.:

Дт 79 “Фінансові результати”

Кт 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”- 12716   

В аналітичному обліку чисті фінансові результати підприємства за звітний
рік списуються з окремих субрахунків, що ведуться до рахунку 79
“Фінансові результати”, або з відповідних статей аналітичного обліку до
цього синтетичного рахунку.

Аналітичний облік до рахунку 98 “Податки на прибуток” треба вести
протягом звітного року в розрізі наступних статей:

– за дебетом:

1. Податок на прибуток від звичайної діяльності.

2. Податок на прибуток від надзвичайних подій.

– за кредитом:

1. Списання кінцевого сальдо нарахованих за рік податків на прибуток на
рахунок 79.  

Аналітичний облік до рахунку 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті
збитки)” ведеться протягом звітного року в розрізі наступних статей:

– за кредитом:

1. Прибуток нерозподілений.

2. Списання збитків минулих років (за напрямками списань).

– за дебетом:

1. Непокриті збитки минулих років.

2. Прибуток, використаний у звітному році.

3. Списання прибутку минулих років, використаного в звітному році (за
напрямками використання).

Кінцеве кредитове сальдо рахунку 44 “Нерозподілені прибутки
(непокриті збитки)” показує суму не розподіленого підприємством
прибутку минулих років, а дебетове – суму не списаних (не покритих)
збитків минулих років.

4.7.  Облік відстрочених податкових зобов’язань

та відстрочених податкових активів

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 “Податок на прибуток”,
введений в дію з 1 січня 2001 року, визначає методичні засади
формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, доходи,
активи та зобов’язання з податку на прибуток та розкриття її в
фінансовій звітності.

Згідно з вказаним Положенням прибуток підприємства визначається в двох
показниках: обліковий прибуток (збиток) і податковий прибуток (збиток).

У річній фінансовій звітності підприємство повинно визначити розбіжності
між оцінкою статей активів і зобов’язань підприємства за даними
фінансового обліку та податковим законодавством (податковим обліком), а
також розрахувати відстрочені податкові активи та відстрочені податкові
зобов’язання на дату складання річної фінансової звітності.

Обліковий прибуток (збиток) – це сума прибутку (збитку) до
оподаткування, визначена в бухгалтерському обліку і відображена в Звіті
про фінансові результати за звітний період.

Податковий прибуток (збиток) – це сума прибутку (збитку), визначена за
податковим законодавством об’єктом оподаткування за звітний період.

ПСБО 17 “Податок на прибуток” встановлює необхідність визначення та
відображення в бухгалтерському обліку на кінець звітного року
відстрочених податкових зобов’язань підприємства та відстрочених
податкових активів.

Відображення в бухгалтерському обліку на кінець звітного року
відстрочених податкових зобов’язань з податку на прибуток має важливе
значення для збереження оборотних коштів підприємства через внесення
грошових коштів до бюджету з фактично отриманого підприємством прибутку.

Застосування ПСБО 17 “Податок на прибуток” при складанні поточної
фінансової звітності не є обов’язковим. У зв’язку з цим при складанні
звіту за квартал, півріччя та 9 місяців податок на прибуток доцільно
відображати в бухгалтерському обліку за даними податкового обліку.

Відстрочене податкове зобов’язання – це сума податку на прибуток, який
сплачуватиметься в наступних періодах з тимчасових різниць, що
підлягають оподаткуванню.

Відстрочений податковий актив – це сума податку на прибуток, що підлягає
відшкодуванню в наступних періодах.

В додатку до ПСБО 17 “Податок на прибуток” наведені приклади
відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності
підприємства тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню.

Тимчасова різниця – це різниця між оцінкою активу або зобов’язання за
даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або
зобов’язання відповідно.

Добуток тимчасової різниці, що підлягає оподаткуванню, на кінець
звітного періоду і ставки податку на прибуток є відстроченим податковим
зобов’язанням на кінець звітного періоду.

Добуток тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню, на кінець звітного
періоду і ставки податку на прибуток визнається відстроченим податковим
активом на кінець звітного періоду.

На дату складання квартальної звітності підприємства не розраховують
суму відстрочених податків і відповідно не відображають їх у Балансі. На
дату складання річної фінансової звітності підприємство має визначити
розбіжності між оцінкою статей активів та зобов’язань підприємства за
даними фінансового обліку та податкового законодавства і відповідно
податкового обліку та звітності.

Сальдо відстроченого податкового зобов’язання відображається в рядку 460
Балансу “Відстрочені податкові зобов’язання”. Сальдо відстроченого
податкового активу наводиться в рядку 060 Балансу “Відстрочені податкові
активи”.

Тимчасові різниці поділяються на тимчасові різниці, що підлягають
оподаткуванню, та тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню.

Тимчасова різниця, яка підлягає оподаткуванню, – це тимчасова різниця,
що включається до податкового прибутку в майбутніх періодах.
         До тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, за якими
розраховується сума відстрочених податкових зобов’язань, відносяться:

– різниця між балансовою вартістю виданого авансу (без ПДВ) та
податковою базою цього активу;

– різниця між визнаною в бухгалтерському обліку залишковою балансовою
вартістю основних засобів та інших необоротних матеріальних активів і
податковою базою цих активів за даними, що використовуються для
визначення амортизації основних засобів за податковим законодавством (за
вирахуванням вартості основних невиробничих засобів та інших основних
засобів, на які за податковим законодавством амортизація не
нараховується), якщо податкова база менша.

Тимчасова різниця, що підлягає вирахуванню, – це тимчасова різниця, що
призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового
збитку) у майбутніх періодах.

До тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню, за якими
розраховується сума відстрочених податкових активів, відносяться:

– різниця між визнаною в бухгалтерському обліку балансовою вартістю
зобов’язання – одержаного авансу (без ПДВ) та податковою базою цього
зобов’язання;

– різниця між балансовою вартістю резерву сумнівних боргів і податковою
їх базою;

– різниця між балансовою вартістю забезпечення на гарантійний ремонт і
податковою базою зобов’язання;

– різниця між визнаною в бухгалтерському обліку залишковою балансовою
вартістю основних виробничих засобів і податковою базою цього активу
(за даними, що використовуються для визначення амортизації основних
засобів за податковим законодавством), якщо податкова база більша.

Сума нарахованого поточного податку на прибуток за звітний період
відображається в бухгалтерському обліку записом на бухгалтерських
рахунках:

Дт 981 “Податки на прибуток від звичайної діяльності”

Кт 641 “Розрахунки за податками”, аналітичний рахунок “Податок на
прибуток”.

Записи на відображення в бухгалтерському обліку на підставі окремих
розрахунків відстрочених податкових зобов’язань проводяться на суму з
урахуванням сальдо на рахунку 54 “Відстрочені податкові зобов’язання” на
початок звітного року. При цьому необхідно скласти контировку:

Дт 981 “Податки на прибуток від звичайної діяльності”

Кт 54 “Відстрочені податкові зобов’язання”

Наприклад, за податковим законодавством сума виданих авансів (без ПДВ)
включається підприємством до складу валових витрат у тому періоді, в
якому здійснено перерахування авансу, і відповідно зменшує податковий
прибуток. Різниця між балансовою вартістю активу (виданого авансу без
ПДВ – 9000 грн.) та податковою базою цього активу (0 грн.) становить
9000 грн. і є тимчасовою різницею, що підлягає оподаткуванню.

Добуток тимчасової різниці, що підлягає оподаткуванню, на кінець
звітного періоду і ставки податку на прибуток є відстроченим податковим
зобов’язанням на кінець звітного періоду: 9000 х 30% = 2700 грн.

Оскільки на початок року сальдо відстроченого податкового зобов’язання з
виданих авансів складало 1200 грн., а за станом на кінець року – 2700
грн., то необхідно донарахувати за станом на кінець звітного року 1500
грн. (2700 – 1200) наступною контировкою:

Дт 981 “Податки на прибуток від звичайної діяльності”

Кт 54 “Відстрочені податкові зобов’язання” – 1500

У разі перевищення сальдо відстроченого податкового зобов’язання на
початок року суми відстроченого податкового зобов’язання на кінець
звітного року суму такого перевищення необхідно сторнувати, тобто
відповідно зменшити суму сальдо відстроченого податкового зобов’язання
на початок звітного року та податку на прибуток.

Сума, яка відображається в звітному періоді за дебетом субрахунку 981
“Податки на прибуток від звичайної діяльності”, є витратами з податку на
прибуток і наводиться в рядку 180 Звіту про фінансові результати.

В аналогічному порядку визначається і відображається в бухгалтерському
обліку сума відстроченого зобов’язання з сальдо на рахунку 39 “Витрати
майбутнього часу”.

Запис на відображення в бухгалтерському обліку відстрочених податкових
активів проводиться з урахуванням сальдо на рахунку 17 “Відстрочені
податкові активи” на початок звітного року. При цьому необхідно скласти
бухгалтерську проводку:

Дт 17 “Відстрочені податкові активи”

Кт 641“Розрахунки за податками”, аналітичний рахунок “Податок на
прибуток”

В аналогічному порядку визначається і відображається в бухгалтерському
обліку сума відстроченого податкового активу з сальдо на рахунку 69
“Доходи майбутніх періодів”.

Якщо на кінець звітного року в бухгалтерському обліку підприємства
існують відстрочені податки у вигляді відстрочених податкових
зобов’язань і податкових активів, то здійснюється згортання відстрочених
податкових активів і податкових зобов’язань (сальдо рахунків 17 та 54)
для визначення остаточної суми відстроченого податкового зобов’язання
або відстроченого податкового активу, яка має бути відображена в Балансі
за станом на кінець звітного року.

У консолідованій фінансовій звітності підприємства згортання сальдо
відстрочених податкових активів і податкових зобов’язань не
дозволяється.

При визначенні і відображенні в бухгалтерському обліку відстрочених
податкових зобов’язань і відстрочених податкових активів доцільно
користуватись коментарями спеціалістів з цього питання, оприлюдненими в
професійних виданнях з бухгалтерського обліку.

Крім тимчасових різниць, за Положенням визначається й відображається в
бухгалтерському обліку та звітності постійна різниця.

Постійна різниця – це різниця між податковим прибутком (збитком) і
обліковим прибутком (збитком) за певний період, що виникає в поточному
періоді та не анулюється в наступних звітних періодах. Якщо різниця між
показниками облікового та податкового прибутку є лише постійною, то в
Звіті про фінансові результати відображається сума податку на прибуток
за звітний рік (рядок 180).

Додаток 1

Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про
його застосування [Мінфін] [4185]

Мінфін, наказ № 291 від 30.11.99

Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про
його застосування

Наказ Міністерства фінансів України

від 30 листопада 1999 року № 291

Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 р. за №
892/4185

На виконання Програми реформування бухгалтерського обліку із
застосуванням міжнародних стандартів, затвердженої HYPERLINK
“/l_doc2.nsf/alldocWWW/9A79469A0A821013422566AD003871DD?OpenDocument&log
in” \l “35” постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 р.
№ 1706 , НАКАЗУЮ:

1. Затвердити схвалені Методологічною радою з бухгалтерського обліку при
Міністерстві фінансів України План рахунків бухгалтерського обліку
активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і
організацій (далі – План рахунків) та І HYPERLINK
“/l_doc2.nsf/AllDocAct2/reg4186?OpenDocument&login” \l “4” нструкцію про
застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу,
зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій (далі –
Інструкція), що додаються.

2. Встановити, що План рахунків та HYPERLINK
“/l_doc2.nsf/AllDocAct2/reg4186?OpenDocument&login” \l “4” Інструкція
запроваджуються підприємствами та організаціями у 2000 році з дати,
визначеної розпорядчим документом керівника підприємства, організації.

3. Визнати такими, що втрачають чинність з дати застосування Плану
рахунків та Інструкції, інші нормативні документи Міністерства фінансів
України з бухгалтерського обліку в частині, що містить кореспонденцію
рахунків бухгалтерського обліку.

Заступник Міністра А. В. Литвин

ЗАТВЕРДЖЕНО

наказом Міністерства фінансів України

від 30 листопада 1999 р. № 291

Зареєстровано

в Міністерстві юстиції України

21 грудня 1999 р. за № 892/4185

ПЛАН

рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і
господарських операцій підприємств і організацій

12 Субрахунки

(рахунки другого порядку) Сфера

застосування

Код Назва Код Назва

1 2 3 4 5

Клас 1. Необоротні активи

10 Основні засоби 101 Земельні ділянки Усі види діяльності

102 Капітальні витрати на поліпшення земель

103 Будинки та споруди

104 Машини та обладнання

105 Транспортні засоби

106 Інструменти, прилади та інвентар

107 Робоча і продуктивна худоба

108 Багаторічні насадження

109 Інші основні засоби

11 Інші необоротні матеріальні активи 111 Бібліотечні фонди Усі
види діяльності

112 Малоцінні необоротні матеріальні активи

113 Тимчасові (нетитульні) споруди

114 Природні ресурси

115 Інвентарна тара

116 Предмети прокату

117 Інші необоротні матеріальні активи

12 Нематеріальні активи 121 Права користування природними ресурсами
Усі види діяльності

122 Права користування майном

123 Права на знаки для товарів і послуг

124 Права на об’єкти промислової власності

125 Авторські та суміжні з ними права

126 Гудвіл

127 Інші нематеріальні активи

13 Знос необоротних активів 131 Знос основних засобів Усі види
діяльності

132 Знос інших необоротних матеріальних активів

133 Знос нематеріальних активів

14 Довгострокові фінансові інвестиції 141 Інвестиції пов’язаним
сторонам за методом обліку участі в капіталі Усі види діяльності

142 Інші інвестиції пов’язаним сторонам

143 Інвестиції непов’язаним сторонам

15 Капітальні інвестиції 151 Капітальне будівництво Усі види
діяльності

152 Придбання (виготовлення) основних засобів

153 Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів

154 Придбання (створення) нематеріальних активів

155 Формування основного стада

16 Довгострокова дебіторська заборгованість 161 Заборгованість за
майно, що передано у фінансову оренду Усі види діяльності

162 Довгострокові векселі одержані

163 Інша дебіторська заборгованість

17 Відстрочені податкові активи

За видами відстрочених податкових активів Усі види діяльності

18 Інші необоротні активи

За видами активів Усі види діяльності

19 Негативний гудвіл

За видами об’єктів інвестування Усі види діяльності

Клас 2. Запаси

20 Виробничі запаси 201 Сировина й матеріали Усі види діяльності

202 Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби

203 Паливо

204 Тара й тарні матеріали

205 Будівельні матеріали

206 Матеріали, передані в переробку

207 Запасні частини

208 Матеріали сільськогосподарського призначення

209 Інші матеріали

21

Тварини на вирощуванні та відгодівлі 211 Молодняк тварин на
вирощуванні Сільське госп.,

п-ства інших галузей з підсобним с/г

в-цтвом

212 Тварини на відгодівлі

213 Птиця

214 Звірі

215 Кролі

216 Сім’ї бджіл

217 Доросла худоба, що вибракувана з основного стада

218 Худоба, що прийнята від населення для реалізації

22 Малоцінні та швидкозношувані предмети

За видами предметів Усі види діяльності

23 Виробництво

За видами виробництва Усі види діяльності

24 Брак у виробництві

За видами продукції Галузі мате-ріального виробництва

25 Напівфабрикати

За видами напівфабрикатів Промисло-вість

26 Готова продукція

За видами готової продукції Промисло-вість, сільсь-ке госпо-дарство та
ін.

27 Продукція сільськогосподар-ського виробництва

За видами продукції Сільське гос-подарство, підприємства інших галу-зей
з підсоб-ним сільсько-господарсь-ким вироб-ництвом

28 Товари 281 Товари на складі Усі види діяльності

282 Товари в торгівлі

283 Товари на комісії

284 Тара під товарами

285 Торгова націнка

29 ………………………………

Клас 3. Кошти, розрахунки та інші активи

30 Каса 301 Каса в національній валюті Усі види діяльності

302 Каса в іноземній валюті

31 Рахунки в банках 311 Поточні рахунки в національній валюті Усі
види діяльності

312 Поточні рахунки в іноземній валюті

313 Інші рахунки в банку в національній валюті

314 Інші рахунки в банку в іноземній валюті

32 ………………………………

33 Інші кошти 331 Грошові документи в національній валюті Усі види
діяльності

332 Грошові документи в іноземній валюті

333 Грошові кошти в дорозі в національній валюті

334 Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті

34 Короткострокові векселі одержані 341 Короткострокові векселі,
одержані в національній валюті Усі види діяльності

342 Короткострокові векселі, одержані в іноземній валюті

35 Поточні фінансові інвестиції 351 Еквіваленти грошових коштів Усі
види діяльності

352 Інші поточні фінансові інвестиції

36 Розрахунки з покупцями та замовниками 361 Розрахунки з
вітчизняними покупцями Усі види діяльності

362 Розрахунки з іноземними покупцями

37 Розрахунки з різними дебіторами 371 Розрахунки за виданими
авансами Усі види діяльності

372 Розрахунки з підзвітними особами

373 Розрахунки за нарахованими доходами

374 Розрахунки за претензіями

375 Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків

376 Розрахунки за позиками членам кредитних спілок

377 Розрахунки з іншими дебіторами

38 Резерв сумнівних боргів

За дебіторами Усі види діяльності

39 Витрати майбутніх періодів

За видами витрат Усі види діяльності

Клас 4. Власний капітал та забезпечення зобов’язань

40 Статутний капітал

За видами капіталу Усі види діяльності

41 Пайовий капітал

За видами капіталу Кооперативні організації, кредитні спілки

42 Додатковий капітал 421 Емісійний дохід Усі види діяльності

422 Інший вкладений капітал

423 Дооцінка активів

424 Безоплатно одержані необоротні активи

425 Інший додатковий капітал

43 Резервний капітал

За видами капіталу Усі види діяльності

44 Нерозподілені прибутки (непокриті збитки) 441 Прибуток
нерозподілений Усі види діяльності

442 Непокриті збитки

443 Прибуток, використаний у звітному періоді

45 Вилучений капітал 451 Вилучені акції Усі види діяльності

452 Вилучені вклади й паї

453 Інший вилучений капітал

46 Неоплачений капітал

За видами капіталу Усі види діяльності

47 Забезпечення майбутніх витрат і платежів 471 Забезпечення виплат
відпусток Усі види діяльності

472 Додаткове пенсійне забезпечення

473 Забезпечення гарантійних зобов’язань

474 Забезпечення інших витрат і платежів

48 Цільове фінансування і цільові надходження

За об’єктами фінансування Усі види діяльності

49 Страхові резерви 491 Резерви незароблених премій Страхова
діяльність

492 Резерви збитків

493 Інші страхові резерви

494 Частка перестраховиків у резервах незароблених премій

495 Частка перестраховиків у резервах збитків

496 Частка перестраховиків в інших страхових резервах

497 Результат зміни резервів незароблених премій

498 Результат зміни резервів збитків

Клас 5. Довгострокові зобов’язання

50 Довгострокові позики 501 Довгострокові кредити банків у
національній валюті Усі види діяльності

502 Довгострокові кредити банків в іноземній валюті

503 Відстрочені довгострокові кредити банків у національній валюті

504 Відстрочені довгострокові кредити банків в іноземній валюті

505 Інші довгострокові позики в національній валюті

506 Інші довгострокові позики в іноземній валюті

51 Довгострокові векселі видані 511 Довгострокові векселі, видані в
національній валюті

Усі види діяльності

512 Довгострокові векселі, видані в іноземній валюті

52 Довгострокові зобов’язання за облігаціями 521 Зобов’язання за
облігаціями Усі види діяльності

522 Премія за випущеними облігаціями

523 Дисконт за випущеними облігаціями

53 Довгострокові зобов’язання з оренди 531 Зобов’язання з фінансової
оренди Усі види діяльності

532 Зобов’язання з оренди цілісних майнових комплексів

54 Відстрочені податкові зобов’язання

За видами зобов’язань Усі види діяльності

55 Інші довгострокові зобов’язання

За видами зобов’язань Усі види діяльності

56 ………………………………

57 ………………………………

58 ………………………………

59 ……………………………

Клас 6. Поточні зобов’язання

60 Короткострокові позики 601 Короткострокові кредити банків у
національній валюті Усі види діяльності

602 Короткострокові кредити банків в іноземній валюті

603 Відстрочені короткострокові кредити банків у національній валюті

604 Відстрочені короткострокові кредити банків в іноземній валюті

605 Прострочені позики в національній валюті

606 Прострочені позики в іноземній валюті

61 Поточна заборгов. за довгостроковими зобов’язаннями 611 Поточна
заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті
Усі види діяльності

612 Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в
іноземній валюті

62 Короткострокові векселі видані 621 Короткострокові векселі,
видані в національній валюті Усі види діяльності

622 Короткострокові векселі, видані в іноземній валюті

63 Розрахунки з постачальниками та підрядниками 631 Розрахунки з
вітчизняними постачальниками Усі види діяльності

632 Розрахунки з іноземними постачальниками

64 Розрахунки за податками й платежами 641 Розрахунки за податками
Усі види діяльності

642 Розрахунки за обов’язковими платежами

643 Податкові зобов’язання

644 Податковий кредит

65 Розрахунки за страхування 651 За пенсійним забезпеченням Усі
види діяльності

652 За соціальним страхуванням

653 За страхуванням на випадок безробіття

654 За індивідуальним страхуванням

655 За страхуванням майна

66 Розрахунки з оплати праці 661 Розрахунки за заробітною платою
Усі види діяльності

662 Розрахунки з депонентами

67 Розрахунки з учасниками 671 Розрахунки за нарахованими
дивідендами Усі види діяльності

672 Розрахунки за іншими виплатами

68 Розрахунки за іншими операціями 681 Розрахунки за авансами
одержаними Усі види діяльності

682 Внутрішні розрахунки

683 Внутрішньогосподарські розрахунки

684 Розрахунки за нарахованими відсотками

685 Розрахунки з іншими кредиторами

69 Доходи майбутніх періодів

За видами доходів

Усі види діяльності

Клас 7. Доходи і результати діяльності

70 Доходи від реалізації 701 Дохід від реалізації готової продукції
Усі види діяльності

702 Дохід від реалізації товарів

703 Дохід від реалізації робіт і послуг

704 Вирахування з доходу

71 Інший операційний дохід 711 Дохід від реалізації іноземної валюти
Усі види діяльності

712 Дохід від реалізації інших оборотних активів

713 Дохід від операційної оренди активів

714 Дохід від операційної курсової різниці

715 Одержані штрафи, пені, неустойки

716 Відшкодування раніше списаних активів

717 Дохід від списання кредиторської заборгованості

718 Одержані гранти та субсидії

719 Інші доходи від операційної діяльності

72 Дохід від участі в капіталі 721 Дохід від інвестицій в
асоційовані підприємства Усі види діяльності

722 Дохід від спільної діяльності

723 Дохід від інвестицій в дочірні підприємства

73 Інші фінансові доходи 731 Дивіденди одержані Усі види діяльності

732 Відсотки одержані

733 Інші доходи від фінансових операцій

74 Інші доходи 741 Дохід від реалізації фінансових інвестицій Усі
види діяльності

742 Дохід від реалізації необоротних активів

743 Дохід від реалізації майнових комплексів

744 Дохід від неопераційної курсової різниці

745 Дохід від безоплатно одержаних активів

746 Інші доходи від звичайної діяльності

75 Надзвичайні доходи 751 Відшкодування збитків від надзвичайних
подій Усі види діяльності

752 Інші надзвичайні доходи

76 Страхові платежі

За видами страхування Страхова діяльність

77 ………………………………

78 ………………………………

79 Фінансові результати 791 Результат основної діяльності Усі види
діяльності

792 Результат фінансових операцій

793 Результат іншої звичайної діяльності

794 Результат надзвичайних подій

Клас 8. Витрати за елементами

80 Матеріальні витрати 801 Витрати сировини й матеріалів Усі види
діяльності

802 Витрати купівельних напівфабри-катів та комплектуючих виробів

803 Витрати палива й енергії

804 Витрати тари й тарних матеріалів

805 Витрати будівельних матеріалів

806 Витрати запасних частин

807 Витрати матеріалів сільськогосподарського призначення

808 Витрати товарів

809 Інші матеріальні витрати

81 Витрати на оплату праці 811 Виплати за окладами й тарифами Усі
види діяльності

812 Премії та заохочення

813 Компенсаційні виплати

814 Оплата відпусток

815 Оплата іншого невідпрацьованого часу

816 Інші витрати на оплату праці

82 Відрахування на соціальні заходи 821 Відрахування на пенсійне
забезпечення Усі види діяльності

822 Відрахування на соціальне страхування

823 Страхування на випадок безробіття

824 Відрахування на індивідуальне страхування

83 Амортизація 831 Амортизація основних засобів Усі види діяльності

832 Амортизація інших необоротних матеріальних активів

833 Амортизація нематеріальних активів

84 Інші операційні витрати

За видами витрат Усі види діяльності

85 Інші затрати

За видами затрат Усі види діяльності

86 ………………………………

87 ………………………………

88 ………………………………

89 ………………………………

Клас 9. Витрати діяльності

90 Собівартість реалізації 901 Собівартість реалізованої готової
продукції Усі види діяльності

902 Собівартість реалізованих товарів

903 Собівартість реалізованих робіт і послуг

91 Загальновиробничі витрати

За видами витрат Усі види діяльності

92 Адміністративні витрати

За видами витрат Усі види діяльності

93 Витрати на збут

За видами витрат Усі види діяльності

94 Інші витрати опера-ційної діяльності 941 Витрати на дослідження і
розробки Усі види діяльності

942 Собівартість реалізованої іноземної валюти

943 Собівартість реалізованих виробничих запасів

944 Сумнівні та безнадійні борги

945 Втрати від операційної курсової різниці

946 Втрати від знецінення запасів

947 Нестачі і втрати від псування цінностей

948 Визнані штрафи, пені, неустойки

949 Інші витрати операційної діяльності

95 Фінансові витрати 951 Відсотки за кредит Усі види діяльності

952 Інші фінансові витрати

96 Втрати від участі в капіталі 961 Втрати від інвестицій в
асоційовані підприємства Усі види діяльності

962 Втрати від спільної діяльності

963 Втрати від інвестицій в дочірні підприємства

97 Інші витрати 971 Собівартість реалізованих фінансових інвестицій
Усі види діяльності

972 Собівартість реалізованих необоротних активів

973 Собівартість реалізованих майнових комплексів

974 Втрати від неопераційних курсових різниць

975 Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій

976 Списання необоротних активів

977 Інші витрати звичайної діяльності

978 Виплати страхових сум та страхових відшкодувань

979 Перестрахування

98 Податки на прибуток 981 Податки на прибуток від звичайної
діяльності Усі види діяльності

982 Податки на прибуток від надзвичайних подій

99 Надзвичайні витрати 991 Втрати від стихійного лиха Усі види
діяльності

992 Втрати від техногенних катастроф і аварій

993 Інші надзвичайні витрати

Клас 0. Позабалансові рахунки

01 Орендовані необоротні активи

За видами активів Усі види діяльності

02 Активи на відповідальному зберіганні 021 Устаткування, прийняте
для монтажу Усі види діяльності

022 Матеріали, прийняті для переробки

023 Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні

024 Товари, прийняті на комісію

025 Майно в довірчому управлінні

03 Контрактні зобов’язання

За видами зобов’язань Усі види діяльності

04 Непередбачені ак-тиви й зобов’язання 041 Непередбачені активи Усі
види діяльності

042 Непередбачені зобов’язання

05 Гарантії та забезпе-чення надані

За видами гарантій та забезпечень наданих Усі види діяльності

06 Гарантії та забезпе-чення отримані

За видами гарантій та забезпечень отриманих Усі види діяльності

07 Списані активи 071 Списана дебіторська заборгованість Усі види
діяльності

072 Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей

08 Бланки суворого обліку

За видами бланків Усі види діяльності

Начальник управління методології

бухгалтерського обліку В.М.Пархоменко

Для заміток

Для заміток

Навчальне видання

Павлюк Іван Матвійович

Основи бухгалтерського обліку на підприємствах

і в організаціях України

Практично-навчальний посібник

Редактор Лілія Павлюк

Коректор Ірина Шалкітене

Набір: Олена Захаркевич і

Олександр Захаркевич

Комп’ютерна верстка оригінал-макету Тетяна Озарків

Підписано до друку 2.10.2001р. Формат 60х841/16. Папір офсетний.
Гарнітура Times New Roman. Друк офсетний. Умовн.вид.арк. 19,75
Обл.-вид.арк. 11,08. Тираж 500 примірників. Зам 26.

Інститут менеджменту та економіки (ІМЕ).

76006, м.Івано-Франківськ, вул.Вовчинецька, 225, ІМЕ.

Віддруковано на поліграфічній дільниці видавничого відділу “Полум`я”

Інституту менеджменту та економіки

Замовлення на придбання посібника поштовим відправленням з післяоплатою
просимо надсилати на адресу:

підприємцю Павлюку Івану Матвійовичу,

78200, м. Коломия Івано-Франківської області, а/с 196-а,

тел/факс. (034-33) 20138.

PAGE

PAGE 2

Дохід від реалізації

товарів

Доходи основної діяльності

Інший операційний дохід

Дохід від участі в капіталі

Доходи від

фінансових операцій

4

Інші фінансові доходи

Доходи від іншої звичайної діяльності

Інші доходи

Доходи від надзвичайних подій

Надзвичайні доходи

Доходи основної діяльності

Адмін. витрати

Інші

витрати операційної діяльності

Витрати обігу

Списання собівартості товарів

Доходи від фінансових операцій

Фінансові витрати

Втрати від участі в капіталі

Доходи від іншої звичайної діяльності

Інші витрати

Доходи від надзвичайних подій

Надзви-чайні витрати

Доходи

(виручка)

Собівартість реалізованих товарів

Чистий дохід торгівлі

Витрати

обігу

Інші витрати основної діяльності

Інші витрати

основної діяльності

Нашли опечатку? Выделите и нажмите CTRL+Enter

Похожие документы
Обсуждение

Ответить

Курсовые, Дипломы, Рефераты на заказ в кратчайшие сроки
Заказать реферат!
UkrReferat.com. Всі права захищені. 2000-2020